Jak księgować rezerwy na restrukturyzację

Do czasu ogłoszenia planu i harmonogramu działań bądź ich rozpoczęcia jednostka nie ujmuje w ewidencji operacji związanych ze zmianami jej zakresu i działania.

Publikacja: 06.09.2017 06:50

Jak księgować rezerwy na restrukturyzację

Foto: Fotolia.com

Powstanie różnego typu sytuacji kryzysowych powoduje konieczność podejmowania przez przedsiębiorstwo działań zmierzających do przywrócenia jednostce dobrej kondycji finansowej, warunkującej jej rozwój. Jedną z metod umożliwiających wyprowadzenie podmiotu z recesji (stagnacji) jest jego restrukturyzacja.

Restrukturyzacja oznacza zespół procesów mających na celu wzmocnienie konkurencyjności firmy na rynku. To zaplanowane i kontrolowane zmiany zakresu i działania podmiotu, ukierunkowane na poprawę efektywności i skuteczności jego funkcjonowania. Restrukturyzacja odnosi się do przyszłości i może obejmować obszar zasobów (majątku), zatrudnienia, techniki i technologii oraz organizacji przedsiębiorstwa. Może ona wiązać się ze zmianą zakresu działalności (np. sprzedażą lub likwidacją części działalności bądź przeniesieniem do innego miejsca), ograniczeniem zatrudnienia, zmianą techniki i technologii oraz towarzyszących tej zmianie procesów reorganizacji funkcjonowania, a także z kluczowymi zmianami w organizacji firmy (pkt 3.13 Krajowego Standardu Rachunkowości nr 6 „Rezerwy, bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów, zobowiązania warunkowe").

Na przyszłe zobowiązania spowodowane restrukturyzacją, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów przedsiębiorstwo jest zobowiązane do jej przeprowadzenia lub zawarto w tej sprawie wiążące umowy, a plany restrukturyzacji pozwalają w sposób wiarygodny oszacować wartość tych przyszłych zobowiązań, należy utworzyć rezerwę (art. 35d ust. 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości; dalej: uor).

Uwaga! Restrukturyzacja nie zawsze oznacza konieczność wypływu w przyszłości środków, zawierających korzyści ekonomiczne. Gdy plan restrukturyzacji nie przewiduje zdarzeń oznaczających potrzebę wypływu środków, obejmujących korzyści ekonomiczne, wówczas nie ma podstaw do tworzenia rezerwy. Można także zrezygnować z tworzenia rezerw na restrukturyzację pod warunkiem, że uproszczenie to nie wywiera istotnie ujemnego wpływu na jasne i rzetelne przedstawienie kondycji majątkowej i finansowej oraz wyniku finansowego przedsiębiorstwa (art. 4 ust. 4 uor).

Obowiązek prawny lub umowny

Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 21 uor, przez rezerwy należy rozumieć zobowiązania, których termin wymagalności lub kwota nie są pewne. Tworzy się je na podstawie obowiązku prawnego lub umownego, zwyczajowo oczekiwanego obowiązku handlowego (w sytuacji wystąpienia dużego prawdopodobieństwa zajścia konieczności wywiązania się podmiotu z ciążącego na nim obowiązku, generującego na tyle istotne koszty lub straty, że ich pominięcie w wyniku finansowym tego okresu, w którym obowiązek powstał, spowodowałoby znaczne zniekształcenie obrazu sytuacji majątkowej, finansowej i wyniku finansowego firmy).

Prawny obowiązek tworzenia rezerw na restrukturyzację bazuje na regulacjach dotyczących restrukturyzacji niektórych branż (np. hutnictwa, górnictwa). Z kolei, obowiązek umowny tworzenia rezerw na restrukturyzację związany jest z motywami ekonomiczno-finansowymi podmiotu, ukierunkowanymi na wzrost jego wydajności. Wystąpienie na dzień bilansowy prawnego lub umownego obowiązku przeprowadzenia restrukturyzacji, wymaga utworzenia na nią rezerwy (pod warunkiem posiadania dowodów potwierdzających dysponowanie planem restrukturyzacji oraz rozpoczęcie jej implementacji).

Szczegółowe wytyczne

Plan restrukturyzacji powinien zawierać jej uzasadnienie (w tym ekonomiczne) oraz określać: program wdrożenia i harmonogram wykonania poszczególnych działań, obszar i rodzaje zasobów majątkowych, które zostaną objęte czynnościami restrukturyzacyjnymi oraz ich lokalizacje (aktualne lub przyszłe), wielkość koniecznych nakładów jakie mają być poniesione (np. w związku z karami wynikającymi z zerwania lub niezrealizowania umów, wobec likwidacji działalności objętej restrukturyzacją), grupy zwalnianych pracowników, którym przysługują odszkodowania i rekompensaty, a także instytucje nadzorujące przebieg restrukturyzacji.

Rezerwy na restrukturyzację obciążają pozostałe koszty operacyjne. Powstanie zobowiązania, na które uprzednio utworzono rezerwę, zmniejsza tę rezerwę. Rezerwa może być wykorzystana tylko zgodnie z celem, na jaki została uprzednio utworzona. Niewykorzystane rezerwy, wobec zmniejszenia lub ustania ryzyka uzasadniającego ich utworzenie, zwiększają na dzień, na który okazały się zbędne, pozostałe przychody operacyjne.

Podlegają inwentaryzacji

Rezerwy na restrukturyzację podlegają, nie rzadziej niż na ostatni dzień roku obrotowego, inwentaryzacji drogą porównania danych z ewidencji księgowych z odpowiednimi dokumentami i weryfikacji realnej wartości tych składników (art. 26 ust. 1 pkt 3 uor). Nie rzadziej, niż na dzień bilansowy należy dokonać wyceny rezerwy w uzasadnionej, wiarygodnie oszacowanej wartości (art. 28 ust. 1 pkt 9 uor). Rezerwy na restrukturyzację wycenia się do wysokości kwot koniecznych nakładów, jakie mają być poniesione, zgodnie z planem restrukturyzacji. Nie obejmują one wydatków dotyczących przyszłej działalności (np. kosztów wdrażania nowych systemów, marketingowych, czy szkolenia pracowników). Wydatki na prowadzenie działalności w przyszłości, niestanowiące zobowiązań z tytułu restrukturyzacji, ewidencjonuje się na takich zasadach, jak gdyby poniesiono je niezależnie od restrukturyzacji. Przy szacowaniu rezerwy na restrukturyzacji nie uwzględnia się także zysków z oczekiwanego zbycia aktywów, nawet jeżeli taka sprzedaż wiąże się z restrukturyzacją (pkt 4.6 i 4.13 KSR nr 6).

Zapisy na kontach

Rezerwy na restrukturyzację wymagają zaewidencjonowania w księgach rachunkowych, zapisami:

1. Utworzenie rezerwy na restrukturyzację (art. 35d ust. 2 uor)

Wn „Pozostałe koszty operacyjne"

Ma „Rezerwy"

2. Powstanie zobowiązania, na które uprzednio utworzono rezerwę na restrukturyzację (art. 35d ust. 3 uor)

Wn „Rezerwy"

Ma odpowiednie konto zespołu 2

3. Rozwiązanie rezerwy na restrukturyzację, wobec jej niewykorzystania spowodowanego zmniejszeniem lub ustaniem ryzyka uzasadniającego jej utworzenie (art. 35d ust. 4 uor)

Wn „Rezerwy"

Ma „Pozostałe przychody operacyjne"

Poza rachunkiem podatkowym

Rezerwy na restrukturyzację nie są kosztem podatkowym (art. 23 ust. 1 pkt 22 ustawy o PIT; art. 16 ust. 1 pkt 27 ustawy o CIT). Zgodnie bowiem z ww. przepisami, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów rezerw, jeżeli obowiązek ich tworzenia w ciężar kosztów nie wynika z odrębnych ustaw. Nie są jednak kosztem uzyskania przychodów rezerwy utworzone zgodnie z ustawą o rachunkowości. Kosztem podatkowym będą dopiero – co do zasady – faktycznie poniesione wydatki związane z restrukturyzacją (wobec przekształcenia się rezerwy w zobowiązanie, np. z tytułu odpraw pracowniczych) – w dacie ich ujęcia w księgach rachunkowych, na podstawie otrzymanej faktury lub rachunku.

Wiele składników przyszłych zobowiązań, determinujących kwotę tworzonej rezerwy, nie stanowi jednak w chwili ich uregulowania kosztów podatkowych (np. kary z tytułu zerwania lub niezrealizowania umów). Wobec powyższego, rezerwa na restrukturyzację powinna być rozpatrywana przez pryzmat identyfikacji, jaka jej wielkość odzwierciedla różnicę przejściową między jej wartością bilansową i podatkową.

Pamiętać bowiem należy, że oddzielne traktowanie rezerw na restrukturyzację dla celów bilansowych i podatkowych może implikować powstanie ujemnej różnicy przejściowej między ich wartością rachunkową i podatkową, która spowoduje w przyszłości zmniejszenie podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym. W konsekwencji, konieczne będzie utworzenie aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego, zapisem:

Wn „Pozostałe rozliczenia międzyokresowe"

Ma „Podatek dochodowy i inne obowiązkowe obciążenia wyniku finansowego".

Powstanie różnego typu sytuacji kryzysowych powoduje konieczność podejmowania przez przedsiębiorstwo działań zmierzających do przywrócenia jednostce dobrej kondycji finansowej, warunkującej jej rozwój. Jedną z metod umożliwiających wyprowadzenie podmiotu z recesji (stagnacji) jest jego restrukturyzacja.

Restrukturyzacja oznacza zespół procesów mających na celu wzmocnienie konkurencyjności firmy na rynku. To zaplanowane i kontrolowane zmiany zakresu i działania podmiotu, ukierunkowane na poprawę efektywności i skuteczności jego funkcjonowania. Restrukturyzacja odnosi się do przyszłości i może obejmować obszar zasobów (majątku), zatrudnienia, techniki i technologii oraz organizacji przedsiębiorstwa. Może ona wiązać się ze zmianą zakresu działalności (np. sprzedażą lub likwidacją części działalności bądź przeniesieniem do innego miejsca), ograniczeniem zatrudnienia, zmianą techniki i technologii oraz towarzyszących tej zmianie procesów reorganizacji funkcjonowania, a także z kluczowymi zmianami w organizacji firmy (pkt 3.13 Krajowego Standardu Rachunkowości nr 6 „Rezerwy, bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów, zobowiązania warunkowe").

Pozostało 85% artykułu
2 / 3
artykułów
Czytaj dalej. Kup teraz
ABC Firmy
Sąd Najwyższy wydał wyrok ws. wyjątku od zakazu handlu w niedziele
Praca, Emerytury i renty
Wolne w Wielki Piątek - co może, a czego nie może zrobić pracodawca
Prawo karne
Maria Ejchart: Więźniów w celach będzie o 20 tys. mniej
Spadki i darowizny
Sąd Najwyższy o odwołaniu darowizny. Ważne terminy
Konsumenci
Uwaga na truskawki z wirusem i sałatkę z bakterią. Ostrzeżenie GIS