W jaki sposób księgowy powinien ustalać wartość produkcji w toku

Praktycznie w każdej spółce produkcyjnej, a często i usługowej, występuje tzw. produkcja w toku. To część produkcji przedsiębiorstwa, która nie została ukończona na koniec okresu rozliczeniowego (np. na koniec miesiąca lub roku), obejmująca produkty lub usługi w fazie tworzenia, na które poniesiono nakłady finansowe, lecz które nie osiągnęły jeszcze statusu wyrobów gotowych, które spółka może sprzedać jako cel swojej działalności.

Kłopoty służb księgowych

Produkcja w toku jest częścią produkcji niezakończonej przedsiębiorstwa. Bardzo często dla służb księgowych problemem jest rozróżnienie produkcji w toku od półfabrykatów. W praktyce przyjmuje się, że półfabrykatem można określić produkt nieukończony, który przeszedł określone fazy procesu technologicznego i nadaje się do magazynowania, czyli można go zewidencjonować ilościowo i wartościowo. Produkt niespełniający tych warunków zaliczany jest natomiast do produkcji w toku. Przykładem półfabrykatu może być gotowy podzespół (np. podwozie lub rama) pojazdu w produkcji, a przykładem produkcji w toku – przechodzący naprawę pojazd szynowy, w którym wymieniono poszycie pudła i przeprowadzono rewizję wózków, a nie ukończono regeneracji zderzaków lub wymiany sprzęgów.

Rozliczenia w praktyce

Produkcja w toku podlega rozliczaniu na koniec każdego okresu rozliczeniowego przedsiębiorstwa (najczęściej będzie to miesiąc, gdy spółka raportuje np. do udziałowca, bądź rok bilansowy dla celów ustawowych), a czynnikiem warunkującym jej rozliczenie jest możliwość odniesienia ponoszonych wydatków do pojedynczych wyrobów lub ich grup za pomocą kalkulacji kosztów. W tym celu najczęściej stosuje się system gromadzenia bezpośrednich kosztów rodzajowych odnoszących się do wyrobu na zleceniach produkcyjnych lub stanowiskach kosztów. Po ukończeniu produkcji zamyka się zlecenia produkcyjne i nalicza koszty pośrednie jako narzuty (przeważnie w stosunku do robocizny). W ten sposób powstaje tzw. techniczny koszt wytworzenia.

Co do zasady, produkcję w toku wycenia się według rzeczywistego kosztu wytworzenia. Ustawa o rachunkowości (dalej: uor) dopuszcza również możliwość jej wyceny tylko w wysokości bezpośrednich kosztów wytworzenia albo wartości materiałów bezpośrednich. Wyceniając produkcję w toku według kosztu wytworzenia należy uwzględnić art. 28 ust. 3 uor. Koszt wytworzenia produktu obejmuje koszty pozostające w bezpośrednim związku z danym produktem oraz uzasadnioną część kosztów pośrednio związanych z jego wytworzeniem, z uwzględnieniem stopnia zaawansowania produktów w toku produkcji będących przedmiotem wyceny.

Koszty bezpośrednie to ta część kosztów działalności operacyjnej, których poniesienie można przypisać do określonego nośnika kosztów, np. produktu, grupy produktów, wyświadczonej usługi, wyodrębnionej fazy działalności lub jej rodzaju, na podstawie dokumentu źródłowego. Zgodnie z uor koszty bezpośrednie obejmują wartość zużytych materiałów bezpośrednich, koszty pozyskania i przetworzenia związane bezpośrednio z produkcją i inne koszty poniesione w związku z doprowadzeniem produktu do postaci i miejsca, w jakich się znajduje w dniu wyceny. Do klasycznych kosztów bezpośrednich zalicza się najczęściej:

- zużycie materiałów w cenach nabycia, których wielkość na jednostkę produktu lub usługi można dokładnie określić na podstawie dokumentów materiałowych, np. dowodów wewnętrznych (RW),

- wynagrodzenia wraz z narzutami pracowników zatrudnionych przy produkcji wyrobów, które można dokładnie przypisać, na podstawie kart pracy, na jednostkę produktu lub usługi,

- inne koszty bezpośrednie, np. zużycie narzędzi specjalnych wykorzystywanych tylko przy produkcji określonych produktów, koszt obróbki obcej na rzecz danego produktu dokonanej przez inne przedsiębiorstwo.

Z kolei koszty pośrednie są to koszty, które na podstawie dowodów źródłowych nie mogą być wprost zaliczone do kosztu wytworzenia danej produkcji, czyli są to koszty wydziałowe ewidencjonowane odrębnie, a następnie rozliczane na poszczególne stanowiska kosztów produkcji podstawowej. W myśl uor jest to tzw. uzasadniona część kosztów pośrednio związanych z wytworzeniem danego produktu, która obejmuje:

- zmienne koszty pośrednie produkcji (np. zużycie materiałów pomocniczych, koszty transportu), których wielkość zmienia się w zależności od wielkości produkcji (oprócz strat i braków produkcyjnych, które – jak już wskazano – nie są elementem składowym kosztu wytworzenia) oraz

- tę część stałych pośrednich kosztów produkcji (przykładowo: amortyzacja, podatek od nieruchomości, wynagrodzenia niezależne od wielkości produkcji, takie jak płace kierownictwa i nadzoru produkcji, pracowników utrzymania ruchu i inne koszty, które kształtują się niezależnie od wielkości produkcji), które odpowiadają poziomowi tych kosztów przy normalnym wykorzystaniu zdolności produkcyjnych.

Za normalny poziom wykorzystania zdolności produkcyjnych uznaje się przeciętną, zgodną z oczekiwaniami w typowych warunkach wielkość produkcji za daną liczbę okresów lub sezonów, przy uwzględnieniu planowanych remontów. Jeżeli nie jest możliwe ustalenie kosztu wytworzenia produktu, jego wyceny dokonuje się według ceny sprzedaży netto takiego samego lub podobnego produktu, pomniejszonej o przeciętnie osiągany przy sprzedaży produktów zysk brutto ze sprzedaży, a w przypadku produktu w toku – także z uwzględnieniem stopnia jego przetworzenia.

Na podstawie stwierdzonych podczas spisu z natury liczby produktów w toku i stopnia ich przetworzenia oraz danych o ilości i wartości zużytych przy ich produkcji materiałów bezpośrednich oraz czasu pracy, ustala się koszty bezpośrednie, i dolicza do nich przypadające na produkty w toku koszty wydziałowe. W ten sposób uzyskuje się informację o koszcie wytworzenia produkcji w toku.

Przykład

Spółka produkcyjna XYZ, która wytwarza opakowania na leki dla firm farmaceutycznych, wykazała w bieżącym okresie sprawozdawczym koszty w kwocie 368 000 zł, związane z produkcją tych wyrobów:

W okresie sprawozdawczym spółka XYZ wyprodukowała 3000 szt. opakowań (wyrób końcowy), lecz w produkcji na koniec okresu pozostało jeszcze 400 sztuk produktów przetworzonych jedynie w 40 proc. Produkcję w toku jednostka wycenia według kosztu wytworzenia. Poziom normalnie wykorzystywanych zdolności produkcyjnych w jednostce wynosi 100 proc., a wyroby gotowe objęte są ewidencją bilansową.

Ustawa o rachunkowości dopuszcza również możliwość wyceny produkcji w toku tylko w wysokości bezpośrednich kosztów wytworzenia albo wartości materiałów bezpośrednich. Uproszczone sposoby wyceny mogą być stosowane pod warunkiem, że nie spowodują zniekształcenia wyniku finansowego ani stanu aktywów jednostki. Wybrany sposób wyceny powinien być zapisany w polityce rachunkowości jako obowiązujący.

Gdy wycena produkcji w toku następuje w wysokości kosztów bezpośrednich, do wyceny tej produkcji na koniec okresu sprawozdawczego przyjmuje się:

- wartość zużytych materiałów bezpośrednich (podstawowych i pomocniczych),

- płace bezpośrednie wraz z narzutami (ubezpieczenia społeczne i inne świadczenia liczone od wynagrodzeń pracowników produkcyjnych),

- pozostałe koszty bezpośrednio związane z wytwarzaniem produktu, za okres od rozpoczęcia produkcji do dnia wyceny, np.: zużycie narzędzi niezbędnych do wytworzenia określonych produktów, usługi obce wykonywane związku z produkcją, zużycie energii.

Przykład

Spółka produkcyjna XYZ, która wytwarza opakowania na leki dla firm farmaceutycznych, poniosła w bieżącym okresie sprawozdawczym koszty w kwocie 100 000 zł, związane z produkcją tych wyrobów:

W okresie sprawozdawczym wyprodukowano 3000 szt. wyrobów gotowych. Na koniec tego okresu pozostało 400 szt. produktów przetworzonych w 40 proc. Produkcję w toku jednostka wycenia według kosztów bezpośrednich. Jednostka nie ustala kosztu niewykorzystanych zdolności produkcyjnych.

Proces rozliczania produkcji w toku jest istotny z punktu widzenia kształtowania się wyniku na sprzedaży przedsiębiorstwa, ponieważ poniesione nakłady finansowe (jak również zużyte materiały i energia), które zostaną odniesione do produkcji w toku, stają się kosztami w rozumieniu księgowym dopiero po wytworzeniu wyrobu gotowego i zamknięciu zleceń produkcyjnych.