Rozliczanie zagranicznych delegacji – jaki kurs zastosować

Rozliczanie podróży służbowych pracowników zostało szczegółowo uregulowane w rozporządzeniu ministra pracy i polityki społecznej z 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (dalej: rozporządzenie). Tytuł rozporządzenia może sugerować, że odnosi się ono jedynie do pracowników jednostki sfery budżetowej. Jednak z art. 775 kodeksu pracy wynika, że przepisy rozporządzenia można stosować również w przypadku podróży służbowej pracowników pozostałych jednostek, chyba że układ zbiorowy pracy, regulamin wynagradzania lub umowa o pracę określają inne warunki wypłacania należności z tytułu podróży służbowych.

Podróże służbowe, w tym zagraniczne, dotyczą coraz większej grupy pracowników. Prawidłowe rozliczenie zagranicznej delegacji może powodować wiele trudności – zarówno samym pracownikom, jak i osobie prowadzącej ewidencję księgową oraz podatkową kosztów związanych z podróżami służbowymi. Kluczowe może okazać się prawidłowe określenie kursu, po którym powinna zostać rozliczona delegacja.

Pracodawca wysyłający pracownika w zagraniczną podróż służbową powinien wypłacić mu zaliczkę w walucie obcej na pokrycie kosztów podróży. Pracownik po powrocie do kraju rozlicza delegację i wtedy często powstaje dylemat, jaki kurs należy zastosować do zaksięgowania poniesionych wydatków.

Na początek zaliczka

Zgodnie z § 20 rozporządzenia, pracodawca ma obowiązek wypłacić pracownikowi zaliczkę w walucie obcej na niezbędne koszty delegacji zagranicznej w wysokości, jaka wynika ze wstępnej kalkulacji tych kosztów. Odstępstwo od tej zasady jest możliwe, jeżeli pracownik wyrazi zgodę na wypłatę w walucie polskiej, a zaliczka zostanie przeliczona według średniego kursu NBP z dnia wypłaty. Natomiast koszty podróży zagranicznej powinny zostać rozliczone w walucie otrzymanej zaliczki, w walucie wymienialnej albo w walucie polskiej, według średniego kursu z dnia jej wypłacenia.

Przykład

We wstępnej kalkulacji kosztów pracodawca ustalił, że pracownikowi należy wypłacić zaliczkę w wysokości 1000 euro na niezbędne koszty podróży zagranicznej. Pracownik wyraził zgodę na otrzymanie zaliczki w złotych. Kurs na dzień wypłaty wynosił 4,25 zł/euro. Pracownikowi wypłacono zaliczkę w wysokości: 1000 euro × 4,25 zł/euro = 4250 zł.

Po powrocie z delegacji pracownik rozliczył koszty swojej podróży.

Kurs z dnia poprzedzającego dzień przedstawienia rozliczenia delegacji wynosił 4,20 zł/euro.

Założenie: W polityce rachunkowości przyjęto uproszczenie, zgodnie z którym w przypadku wypłaty zaliczki w złotych, koszty zagranicznej delegacji ujmuje się dla celów księgowych po kursie z dnia wypłaty zaliczki.

Wariant I: Przedstawione przez pracownika koszty (rachunki, faktury, diety) opiewają na kwotę 850 euro – do rozliczenia przyjmujemy kurs z dnia wypłaty zaliczki, tj. 4,25 zł/euro.

850 euro x 4,25 zł/euro = 3612,50 zł

Pracownik powinien zwrócić kwotę niewykorzystanej zaliczki w wysokości 637,50 zł.

Wariant II: Przedstawione przez pracownika koszty (rachunki, faktury, diety) opiewają na kwotę 1200 euro – do rozliczenia przyjmujemy kurs z dnia wypłaty zaliczki, tj. 4,25 zł/euro.

1200 euro x 4,25 zł/euro = 5100 zł

Pracodawca powinien zwrócić pracownikowi kwotę 850 zł.

Uwaga! Zgodnie z art. 4 ust. 4 ustawy o rachunkowości (dalej: uor), jednostka może w ramach przyjętej polityki rachunkowości stosować uproszczenia, używając do ujęcia kosztów zagranicznej podróży kursu, po jakim została wyceniona wypłacona zaliczka. Rozliczenie kosztów przedstawioną metodą spowoduje, że nie powstaną różnice kursowe. Zastosowanie takiego uproszczenia jest możliwe, jeżeli nie wywiera ono istotnego ujemnego wpływu na rzetelne i jasne przedstawienie sytuacji finansowej jednostki.

Co z podatkowym odliczeniem kosztów

Uwaga! Kiedy pracownik otrzymuje zaliczkę w walucie obcej, zdefiniowane w rozporządzeniu zasady rozliczeń zagranicznych podróży służbowych nie mają zastosowania dla celów księgowych i podatkowych.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT koszty poniesione w walucie obcej ujmuje się dla celów podatkowych przy zastosowaniu średniego kursu NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu. Zatem rozliczenie kosztów delegacji zagranicznej dla celów podatkowych powinno odbywać się na podstawie tej zasady. Wątpliwości budzi jednak określenie, który dzień jest dniem poniesienia kosztu – dzień przedłożenia rozliczenia przez pracownika czy dzień wystawienia każdego pojedynczego dokumentu załączonego do rozliczenia. Stanowisko organów skarbowych w tej kwestii nie jest jednoznaczne. Zgodnie z wydanymi interpretacjami indywidualnymi, do przeliczenia kosztów zagranicznej delegacji dla celów podatkowych jednostka może zastosować jeden z dwóch kursów:

- średni kurs NBP z dnia poprzedzającego dzień wystawienia każdej faktury lub rachunku,

- średni kurs NBP z dnia poprzedzającego przedstawienie rozliczenia delegacji zagranicznej przez pracownika.

1. Pierwsze podejście zostało przedstawione m.in. przez Izbę Skarbową w Katowicach w interpretacji z 7 stycznia 2014 r. (IBPBI/2/423-1236/13/BG):

„(...) Przy przeliczeniu wynikającego z faktury kosztu wyrażonego w walucie obcej (zobowiązania) stosuje się kurs średni NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wystawienia faktury (rachunku) dokumentującej podróż służbową pracownika (art. 15a ust. 7 ustawy), a w przypadku jej braku innego dokumentu stanowiącego podstawę do ujęcia wydatku w kosztach uzyskania przychodu. W tym przypadku różnice kursowe mogą wynikać z różnicy pomiędzy wartością kosztu przeliczonego na dzień wystawienia faktury (rachunku lub innego dokumentu) (według kursu średniego NBP z dnia roboczego poprzedzającego dzień wystawienia faktury rachunku lub innego dokumentu) a wartością tego kosztu przeliczonego odpowiednio na dzień wypłaty zaliczki lub zwrotu przez spółkę poniesionych przez pracownika wydatków na podstawie tej faktury (według kursu faktycznie zastosowanego).

Zatem do przeliczenia kosztów dot. podróży służbowej Spółka powinna zastosować:

- w odniesieniu do wydatków udokumentowanych fakturą lub rachunkiem – kurs średni NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wystawienia faktury lub rachunku

- w odniesieniu do wydatków nieudokumentowanych fakturą lub rachunkiem (np. diety, ryczałty za noclegi, ryczałty za dojazdy) – kurs średni NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego rozliczenie delegacji (...)".

2. Drugie podejście wynika m.in. z interpretacji Izby Skarbowej w Warszawie z 11 września 2014 r. (IPPB5/423-560/14-2/IŚ), w której organ potwierdził, że za dzień poniesienia kosztów zagranicznej podróży służbowej można przyjąć dzień rozliczenia delegacji:

"(...) za dzień poniesienia kosztu zasadnym jest przyjęcie dnia rozliczenia delegacji. Należy posiłkować się tu odrębnymi przepisami, a mianowicie cyt. wyżej rozporządzeniem z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce strefy budżetowej z tytułu podróży służbowej. W myśl § 5 ust. 1 tego rozporządzenia rozliczenie podróży służbowej powinno nastąpić w ciągu 14 dni od zakończenia podróży. Wobec tego w przypadku powrotu pracownika z zagranicznej delegacji za datę ujęcia kosztu należy przyjąć dzień rozliczenia podróży służbowej, który powinien nastąpić nie później niż czternastego dnia od dnia zakończenia podróży służbowej.

Tym samym, w celu zaliczenia w koszty uzyskania przychodów wydatków związanych z delegacją zagraniczną, stosuje się średni kurs NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień rozliczenia delegacji przez pracownika. Za dzień rozliczenia podróży służbowej należy rozumieć datę złożenia przez pracownika rozliczenia kosztów podróży (...)".

Przykład

Po wstępnej kalkulacji kosztów pracodawca wypłacił pracownikowi zaliczkę w wysokości 1000 euro na niezbędne koszty podróży zagranicznej. Kurs euro na dzień wypłaty wynosił 4,25 zł/euro. Po powrocie z delegacji pracownik rozliczył koszty swojej podróży.

Kurs z dnia poprzedzającego dzień przedstawienia rozliczenia delegacji wynosił 4,20 zł/euro. Założenie: W polityce rachunkowości przyjęto uproszczenie, że w przypadku wypłaty zaliczki w walucie obcej, koszty zagranicznej delegacji ujmuje się dla celów księgowych po kursie z dnia wypłaty zaliczki.

Rozliczenie wydatków z pracownikiem dla celów księgowych:

Wariant I: Przedstawione przez pracownika koszty (rachunki, faktury, diety) opiewają na kwotę 850 euro – do ujęcia kosztów dla celów księgowych przyjmujemy kurs z dnia wypłaty zaliczki, tj. 4,25 zł/euro.

850 euro x 4,25 zł/euro = 3612,50 zł