Wycena i księgowe ujęcie towarów handlowych

Towary handlowe obejmują te składniki rzeczowych aktywów obrotowych, które zostały nabyte w celu odprzedaży w stanie nieprzetworzonym. W ciągu okresu sprawozdawczego (roku obrotowego) przedsiębiorstwa mogą wyceniać obrót magazynowy towarów według metody polegającej na zastosowaniu:

- rzeczywistych cen nabycia (art. 28 ust. 11 pkt 1 ustawy o rachunkowości; dalej: uor),

- rzeczywistych cen zakupu (art. 34 ust. 1 pkt 1 uor),

- stałych cen ewidencyjnych (art. 34 ust. 2 uor),

- zmiennych cen ewidencyjnych (art. 34 ust. 4 uor),

- rezygnacji z wyceny (art. 17 ust. 2 pkt 4 uor).

Wybór techniki ewidencji towarów to zadanie kierownika przedsiębiorstwa (osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, wspólników prowadzących sprawy spółki lub członka zarządu). Wybraną metodę należy uwzględnić w przyjętych w danej firmie zasadach (polityce) rachunkowości. Trzeba także pamiętać, że raz przyjętą metodę wyceny towarów należy – co do zasady – stosować w sposób ciągły w kolejnych okresach sprawozdawczych. Nie można jej zmieniać w ciągu roku obrotowego. Ewentualna zmiana jest dopuszczalna z początkiem nowego roku i z równoczesnym wykazaniem, że dotychczas stosowana technika wyceny istotnie zniekształca wynik finansowy.

Początkowe ujęcie

Towary handlowe na dzień ich nabycia powinny być – co do zasady – wyceniane i ujmowane w księgach rachunkowych według cen nabycia. W taki sam sposób powinien być wyceniony ich rozchód magazynowy. Od tej reguły istnieją jednak wyjątki, umożliwiające – po spełnieniu określonych warunków – zastosowanie uproszczonych metod wyceny przychodów i rozchodów ww. kategorii rzeczowych aktywów obrotowych.

- Podmioty mogą wyceniać towary w cenach zakupu, jeżeli nie zniekształca to stanu ich aktywów oraz wyniku finansowego. Będzie tak w przypadku, gdy koszty bezpośrednio związane z zakupem, takie jak: koszty transportu, załadunku, wyładunku, składowania lub wprowadzenia do obrotu, są nieistotne.

- Towary mogą być również na dzień ich nabycia ujmowane w księgach rachunkowych w cenach przyjętych do ewidencji (tzw. stałych cenach ewidencyjnych na poziomie np. cen sprzedaży netto, zawierających marżę handlową lub cen sprzedaży brutto, obejmujących dodatkowo VAT), z uwzględnieniem różnic (tzw. odchyleń) między tymi cenami, a rzeczywistymi cenami ich nabycia lub zakupu (wynikających odpowiednio z zarezerwowanej marży handlowej albo marży i VAT). Przyjęcie do wyceny obrotu towarowego w ciągu roku stałych cen ewidencyjnych oznacza, że wycena zarówno przychodów (zakup), jak i rozchodów (sprzedaż) towarów następuje według stałych, niezmiennych cen.

Uwaga! Na dzień bilansowy wartość towarów, wyrażoną w stałych cenach ewidencyjnych należy doprowadzić do poziomu rzeczywistych cen zakupu lub nabycia, jednak nie wyższych od cen ich sprzedaży netto. Powyższe może implikować konieczność dokonania w ciężar pozostałych kosztów operacyjnych odpisu aktualizującego wartość towarów, w związku z ewentualną utratą ich wartości (spowodowaną np. przeterminowaniem, uszkodzeniem, upływem sezonu, czy zmianą potrzeb i preferencji nabywców) oraz wyceną według cen sprzedaży netto, zamiast według cen nabycia (zakupu) (art. 34 ust. 5 uor).

- W razie przyjęcia za podstawę wyceny obrotu towarowego zmiennych cen ewidencyjnych, przychód towarów wyceniany jest według rzeczywistych cen nabycia lub zakupu, natomiast wartość ich rozchodu (sprzedaż) i stanu końcowego wycenia się:

- według cen przeciętnych, ustalonych w wysokości średniej ważonej cen towarów (metoda AVCO),

- według cen tych towarów, które zostały nabyte najwcześniej (metoda FIFO),

- według cen tych towarów, które zostały nabyte najpóźniej (metoda LIFO),

- w drodze szczegółowej identyfikacji rzeczywistych cen tych towarów, które dotyczą ściśle określonych przedsięwzięć, niezależnie od daty ich zakupu.

Uwaga! Zmienne ceny ewidencyjne znajdują zastosowanie w przypadku nabycia lub zakupu po różnych cenach (od różnych sprzedawców lub w różnym okresach) towarów jednakowych lub uznanych za takie, z uwagi na podobieństwo ich rodzaju i przeznaczenie.

Bezpośrednio w koszty

Towary handlowe mogą być również na dzień ich zakupu odpisywane bezpośrednio w ciężar kosztów. Operacja taka powinna być połączona z ustaleniem ich stanu i jego wyceny oraz korekty kosztów o wartość tego stanu, nie później niż na dzień bilansowy. Odpisanie wartości towarów w koszty jest dopuszczalne pod warunkiem, że nie spowoduje to zafałszowania informacji na temat stanu zapasów i jego zmian.

Prezentacja w sprawozdaniu

Towary własne składowane zarówno we własnych magazynach firmy, jak i znajdujące się okresowo poza przedsiębiorstwem, w obcych magazynach (np. wskutek ich wydania do przerobu obcego lub w efekcie zgłoszonej przez odbiorcę reklamacji) ujmowane są w aktywach bilansu jako aktywa obrotowe/zapasy/towary (saldo debetowe konta „Towary"). W tej samej pozycji wykazywane są również tzw. dostawy towarów w drodze, czyli towary zafakturowane, lecz jeszcze niedostarczone przez kontrahentów do przedsiębiorstwa (saldo debetowe konta „Rozliczenie zakupu towarów").

Uwaga! Na bilansową wartość towarów mają również wpływ odchylenia od cen ewidencyjnych towarów oraz odchylenia z tytułu aktualizacji wartości zapasów towarów (saldo debetowe lub kredytowe konta służącego ewidencji odchyleń).

Z kolei, dostarczone, ale jeszcze niezafakturowane towary (tzw. „dostawy towarów niefakturowane") zwiększają pasywa bilansu jako zobowiązania krótkoterminowe z tytułu dostaw i usług (saldo kredytowe konta „Rozliczenie zakupu towarów").