Rachunkowość: jedna transakcja a różne okresy księgowania i rozliczania podatków

Niezwykle istotnym zagadnieniem, z punktu widzenia prawidłowego ujmowania w księgach rachunkowych i rozpoznawania skutków podatkowych zdarzeń gospodarczych, jest ich właściwe przypisanie do poszczególnych okresów sprawozdawczych.

Pojęcia „rok obrotowy" i „okres sprawozdawczy" zostały określone w prawie bilansowym. Definicję roku obrotowego zawiera ustawa z 29 września 1994 r. o rachunkowości (dalej: uor), która stwierdza, że pod tym pojęciem należy rozumieć rok kalendarzowy lub inny okres trwający 12 kolejnych pełnych miesięcy kalendarzowych, stosowany również do celów podatkowych. Rok obrotowy jest podstawowym okresem rozliczeń z właścicielami jednostki i innymi odbiorcami sprawozdań finansowych. Z kolei pojęcie okresu sprawozdawczego zdefiniowano w uor jako okres, za który sporządza się sprawozdanie finansowe w trybie przewidzianym ustawą lub inne sprawozdania sporządzone na podstawie ksiąg rachunkowych. Podział roku obrotowego na poszczególne okresy sprawozdawcze ustala kierownik jednostki i określa w zasadach (polityce) rachunkowości, przy czym okres ten nie może być dłuższy niż miesiąc.

Co do zasady 12 miesięcy

Prawo podatkowe posługuje się pojęciem roku podatkowego, którym – zgodnie z ustawą z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa – jest rok kalendarzowy, chyba że ustawa podatkowa stanowi inaczej. Dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych rokiem podatkowym co do zasady jest rok kalendarzowy. Z kolei dla podatników podatku dochodowego od osób prawnych pojęcie roku podatkowego zostało zdefiniowane jako rok kalendarzowy lub inny okres trwający 12 kolejnych miesięcy. Natomiast w odniesieniu do podatku od towarów i usług rokiem podatkowym (choć wprost nie obowiązują zamknięcia roczne) jest zawsze rok kalendarzowy, niezależnie od okresów przyjętych lub narzuconych innymi przepisami podatkowymi.

W zależności od rodzaju daniny

W przepisach regulujących poszczególne podatki w różny sposób określone zostały okresy sprawozdawcze. I tak na przykład w podatkach dochodowych (od osób fizycznych i od osób prawnych) okres rozliczania wstępnego stanowi miesiąc lub kwartał, a rozliczenie ostateczne jest dokonywane w stosunku rocznym. Z kolei w podatku od towarów i usług okresem rozliczeniowym może być miesiąc lub kwartał i nie stosuje się tu rozliczenia rocznego.

Zasada współmierności i memoriału

W prawie bilansowym kwalifikowanie zdarzeń gospodarczych do poszczególnych okresów sprawozdawczych odbywa się z zastosowaniem m.in. zasady współmierności, zgodnie z którą w księgach rachunkowych jednostki należy ująć wszystkie osiągnięte, przypadające na jej rzecz przychody i obciążające ją koszty związane z tymi przychodami dotyczące danego roku obrotowego, niezależnie od terminu ich zapłaty. Zarówno przychody, jak i koszty ujmowane są w księgach rachunkowych według zasady memoriałowej, niezależnie od daty zapłaty czy daty wystawienia (otrzymania) dokumentu (np. faktury).

VAT ma swoje kryteria

Z kolei w podatku od towarów i usług „punkt ciężkości" został położony na prawidłowe rozpoznanie obowiązku podatkowego bądź prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony. Z tego powodu dla prawidłowego rozliczenia VAT nie jest istotny sam moment rozpoznania przychodów czy kosztów. Należy zauważyć, że obecnie obowiązująca podstawowa zasada powstawania obowiązku podatkowego (w momencie dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi) powoduje, że w wielu przypadkach wystąpi zbieżność pomiędzy momentem powstania obowiązku podatkowego w VAT oraz momentem osiągnięcia przychodów dla celów księgowych. Podobnie moment nabycia prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (co do zasady w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy oraz podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny potwierdzający nabycie towarów lub usług) może być rozpoznany w tym samym momencie, w którym wystąpi operacja gospodarcza. Jednak równie częstą sytuacją jest konieczność rozpoznania podatku należnego lub naliczonego w innym okresie niż rozpoznanie skutków bilansowych zdarzenia gospodarczego.

Zwłoka w wystawieniu faktury bez znaczenia

Z punktu widzenia jednostki dokonującej dostawy towarów (rozumianych zgodnie z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług) lub świadczenia usługi należy zauważyć wprowadzoną w przepisach o podatku od towarów i usług możliwość dokumentowania takiej transakcji fakturą wystawioną najpóźniej do 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towarów lub wykonano usługę. Obowiązek podatkowy w VAT – zgodnie z zasadą ogólną – powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi. Również należności oraz przychody ze sprzedaży osiągnięte zostaną z chwilą dokonania dostawy (świadczenia usługi). Zatem fakt późniejszego wystawienia faktury nie wpłynie na moment rozpoznania obowiązku podatkowego w VAT, podobnie jak na moment osiągnięcia przychodów >patrz przykład 1.

Uwaga! Wystawienie przez sprzedawcę faktury dokumentującej dokonaną dostawę (wykonaną usługę) powinno nastąpić przed zamknięciem przez niego okresu sprawozdawczego, którego dotyczą osiągnięte przychody. Ponieważ są to dowody własne (wystawiane przez jednostkę), to należy stosować taki sposób dokumentowania, aby faktury były wystawiane przed zamknięciem okresu sprawozdawczego i przed zapłatą zaliczki na podatek dochodowy. W przeciwnym razie – konieczne będzie wprowadzenie korekt zgodnie z art. 25 uor.

Szczególne przypadki

Jednak w odniesieniu do tzw. szczególnych momentów podatkowych może się okazać, że podatek od towarów i usług rozpoznany zostanie dopiero z chwilą wystawienia faktury. W takiej sytuacji może być konieczne rozpoznanie w jednym okresie sprawozdawczym należności i przychodów, a dopiero w kolejnym – obowiązku podatkowego w VAT >patrz przykład 2.

Analogiczne postępowanie jak w przykładzie 2 wystąpi u nabywcy – w jednym okresie sprawozdawczym zaewidencjonowana zostanie dostawa lub koszty oraz zobowiązania, a dopiero w kolejnym (po otrzymaniu faktury) – powstanie prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony.

Gdy dokument wpływa później

Należy również zauważyć, że faktura dotycząca nabycia towarów lub usług może wpłynąć do nabywcy już po zamknięciu przez niego okresu sprawozdawczego. W przypadku otrzymania w trakcie roku obrotowego faktur, dokumentujących dokonane dostawy (wykonane usługi) w zamkniętym już okresie sprawozdawczym, ujmuje się je na bieżąco, czyli w miesiącu ich otrzymania. Jeżeli jednak faktura wpłynęła do nabywcy w kolejnym okresie sprawozdawczym, ale przed zamknięciem okresu, w którym miała miejsce dostawa (wykonana była usługa), zdarzenie należy ująć w księgach rachunkowych tego niezamkniętego okresu (zgodnie z art. 20 uor). W takiej sytuacji prawo do odliczenia podatku naliczonego powstanie w okresie, w którym otrzymana została faktura >patrz przykład 3.

Wcześniejsze wystawienie faktury

Kolejna grupa zagadnień dotyczy przypadków, gdy faktura jest wystawiona bądź otrzymana przed datą dokonania dostawy towarów (świadczenia usługi). Jest to sytuacja budząca najwięcej problemów praktycznych. Jak wcześniej wspomniano, obowiązek podatkowy w VAT – zgodnie z zasadą ogólną – powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi. Zatem podatek od towarów i usług jest wymagalny w miesiącu dokonania czynności podlegających opodatkowaniu VAT. Tym samym (zgodnie z zasadą ogólną), fakt wystawienia faktury przed dokonaniem dostawy towarów (świadczeniem usługi) nie powoduje powstania obowiązku podatkowego w VAT. Ponadto, wystawienie faktury przed dostawą towarów (świadczeniem usługi) nie powoduje, zgodnie z zasadami prawa bilansowego, osiągnięcia przychodów u dokonującego dostawy (świadczącego usługę). W chwili wystawienia takiej faktury konieczne jest zatem ujęcie wartości przyszłych świadczeń na koncie „Rozliczenia międzyokresowe przychodów" (kategoria pasywów). Zgodnie z art. 41 uor rozliczenia te obejmują m.in. równowartość otrzymanych lub należnych od kontrahentów środków z tytułu świadczeń, których wykonanie nastąpi w następnych okresach sprawozdawczych. Niemniej należy pamiętać, że fakt wystawienia faktury przed dniem wydania rzeczy (zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi) powoduje powstanie obowiązków w zakresie podatku dochodowego, gdyż wiąże się z osiągnięciem przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Stąd konieczne jest prowadzenie dodatkowej ewidencji księgowej (np. w postaci zapisów na kontach pozabilansowych) w celu prawidłowego rozliczenia podatku dochodowego w okresie wystawienia faktury >patrz przykład 4. Wcześniejsze wystawienie faktury wymaga w praktyce rozwagi w odniesieniu do konieczności przyporządkowania osiągniętym przychodom w podatku dochodowym także kosztów uzyskania tych przychodów. Nie zawsze koszty uzyskania przychodów są bowiem znane do końca okresu, w którym wystawiono fakturę przed faktyczną dostawą lub świadczeniem usługi.

Po stronie nabywcy

Analogicznie do przedstawionych rozważań powinno nastąpić ujęcie faktury wystawionej przed datą dostawy towarów (świadczenia usługi) w księgach nabywcy. Skoro dostawca w związku z wyznaczeniem terminu i sposobu płatności na takiej fakturze ujął w swoich księgach rachunkowych należności, to nabywca powinien zaewidencjonować zobowiązania. Wartość netto wynikająca z takiej faktury będzie ujmowana – w zależności od kwalifikacji nabywanych towarów lub usług przez nabywcę w jego księgach rachunkowych – odpowiednio jako np. rozliczenie zakupu lub rozliczenia międzyokresowe (kategoria aktywów). Z kolei – zgodnie z przepisami o VAT – prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, określonego w otrzymanej fakturze, powstanie dopiero w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych towarów (usług) powstał obowiązek podatkowy u sprzedawcy.

CV

Katarzyna Zasiewska jest doktorem nauk ekonomicznych, wieloletnim wykładowcą w Katedrze Rachunkowości w Szkole Głównej Handlowej w Warszawie, członkiem i wykładowcą Stowarzyszenia Księgowych w Polsce oraz członkiem Komisji Egzaminacyjnej i Okręgowego Sądu Koleżeńskiego Oddziału Okręgowego SKwP w Warszawie.

Katarzyna Zasiewska

Zdarzenia po dniu bilansowym

Analizując zdarzenia gospodarcze występujące w różnych okresach sprawozdawczych, należy zwrócić szczególną uwagę na właściwe przyporządkowanie zdarzeń gospodarczych następujących po dacie bilansu.

Wystawienie faktury, dokumentującej sprzedaż dokonaną w ostatnim miesiącu roku, powinno nastąpić – jak już wcześniej wspomniano – przed zamknięciem tego miesiąca. Oznacza to, że w przypadku dostawy towarów (świadczenia usługi) wykonanej w ostatnim miesiącu roku jest możliwe wystawienie faktury do 15. dnia miesiąca następującego po tym miesiącu, jednak nie później niż do dnia zamknięcia ksiąg za miesiąc dostawy (wykonania usługi).

W przypadku faktur dokumentujących koszty sytuacja jest – zarówno w odniesieniu do ksiąg rachunkowych, jak i ewidencji podatkowej – bardziej skomplikowana. W przypadku otrzymania faktury w następnym roku obrotowym (podatkowym) istotne jest przypisanie kosztów do właściwego okresu.

W prawie bilansowym zasady kwalifikowania kosztów do okresów sprawozdawczych określone są w sposób następujący:

- w przypadku otrzymania w następnym roku faktury dokumentującej zdarzenie gospodarcze poprzedniego roku – jednostka powinna ująć to zdarzenie w księgach rachunkowych tego poprzedniego roku, czyli roku, w którym faktycznie miało miejsce zdarzenie;

- jeżeli taka faktura wpłynie do jednostki już po sporządzeniu sprawozdania finansowego (ale przed jego zatwierdzeniem), to należy określić poziom istotności dokumentowanego zdarzenia względem sporządzonego sprawozdania – jeżeli zdarzenie wywiera istotny wpływ na dane prezentowane w sporządzonym sprawozdaniu finansowym, to jednostka powinna ująć skutki takiego zdarzenia w księgach rachunkowych roku, którego to sprawozdanie finansowe dotyczy i w konsekwencji – odpowiednio zmienić to sprawozdanie;

- otrzymanie takiej faktury po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego i zamknięciu ksiąg rachunkowych oznacza konieczność ujęcia jej w księgach rachunkowych roku, w którym faktura wpłynęła do jednostki. O sposobie prezentacji w sprawozdaniu finansowym zdarzenia z lat ubiegłych decydujące znaczenie ma zasada istotności (w każdym przypadku należy rozważyć wystąpienie błędu poprzednich okresów).