Koszty: Inwestycje w badania i rozwój znajdą się w sprawozdaniu

Podstawą działalności każdej jednostki gospodarczej są zasoby czynników produkcji, jakimi podmiot dysponuje w danym momencie. Wśród nich szczególną rolę odgrywają wartości niematerialne i prawne. We współczesnej gospodarce coraz większym źródłem przewagi konkurencyjnej stają się aktywa niematerialne. Konkurencja staje się coraz ostrzejsza i aby jej sprostać przedsiębiorstwo musi inwestować w wartości niematerialne. Rozwój tych wartości jest w dużym stopniu wymuszony przez otoczenie. Wartości niematerialne umożliwiają i ułatwiają proces wdrażania osiągnięć w obszarach techniki, organizacji i finansów. Potrzeba rozwoju tych wartości musi być wyraźnie zaznaczona w strategii przedsiębiorstwa. Dzięki majątkowi niematerialnemu przedsiębiorstwo jest postrzegane przez potencjalnych klientów jako wzorzec solidności i wiarygodności. Podstawowymi filarami wartości niematerialnych przedsiębiorstwa są jego kultura, zasoby ludzkie i wiedza. Wartości te są ściśle ze sobą sprzężone i wzajemnie na siebie oddziałują. Wiedza zależy od kultury przedsiębiorstwa, a kultura od poziomu wiedzy. Budowanie strategii przewagi konkurencyjnej przedsiębiorstwa musi się opierać na tych relacjach i zależnościach, a firma musi tak nimi zarządzać, aby osiągnąć zamierzony cel w określonym czasie.

Klasyfikacja

Bardzo istotną kategorią wartości niematerialnych są prace badawczo – rozwojowe, jednak tylko ten drugi człon może stać się wartością niematerialną w świetle prawa bilansowego – polskiego i międzynarodowego. Koszty zakończonych prac rozwojowych prowadzonych przez jednostkę na własne potrzeby, poniesione przed podjęciem produkcji lub zastosowaniem technologii, zalicza się do wartości niematerialnych i prawnych, jeżeli spełnione zostały warunki określone w art. 33 ust. 2 ustawy o rachunkowości, tj.:

- produkt lub technologia wytwarzania są ściśle ustalone, a dotyczące ich koszty prac rozwojowych wiarygodnie określone,

- techniczna przydatność produktu lub technologii została stwierdzona oraz odpowiednio udokumentowana i na tej podstawie jednostka podjęła decyzję o wytwarzaniu tych produktów lub stosowaniu technologii,

- koszty prac rozwojowych zostaną pokryte, według przewidywań, przychodami ze sprzedaży tych produktów lub zastosowania technologii.

Trzeba podkreślić, że nie zawsze koszty prac rozwojowych będą zaliczane do wartości niematerialnych i prawnych. Koszty te muszą być poniesione przed podjęciem produkcji lub zastosowaniem technologii i zostać pokryte według przewidywań, przychodami ze sprzedaży tych produktów lub zastosowania technologii. Okres dokonywania odpisów kosztów prac rozwojowych nie może przekraczać pięciu lat. Ustawa o rachunkowości nie wskazuje jednak, w jaki sposób ujmować ponoszone koszty prac rozwojowych w okresie ich wykonywania do czasu ich zakończenia.

Międzynarodowe standardy – wytyczne

Według MSR 38 „Wartości niematerialne" (paragraf 8), prace rozwojowe są praktycznym zastosowaniem odkryć badawczych lub też osiągnięć innej wiedzy w planowaniu lub projektowaniu produkcji nowych lub znacznie udoskonalonych materiałów, urządzeń, produktów, procesów technologicznych, systemów lub usług, które ma miejsce przed rozpoczęciem produkcji seryjnej lub zastosowaniem.

Do prac rozwojowych – na podstawie paragrafu 59 MSR 38 - zalicza się:

- projektowanie, wykonanie i testowanie prototypów i modeli doświadczalnych (przed ich wdrożeniem do produkcji seryjnej lub użytkowania),

- projektowanie narzędzi, przyrządów do obróbki, form i matryc z wykorzystaniem nowej technologii,

- projektowanie, wykonanie i funkcjonowanie linii próbnej, której wielkość nie umożliwia prowadzenia ekonomicznie uzasadnionej produkcji przeznaczonej na sprzedaż,

- projektowanie, wykonanie i testowanie wybranych rozwiązań w zakresie nowych lub udoskonalonych materiałów, urządzeń, produktów, procesów, systemów lub usług.

Wycena składników majątku

Zgodnie z MSR 38 i ustawą o rachunkowości składniki aktywów niematerialnych początkowo wycenia się w cenie nabycia lub koszcie wytworzenia. Cena nabycia – zgodnie z MSR 38 – to cena zakupu (plus np. cło importowe i podatki zawarte w cenie niepodlegające odliczeniu), pomniejszona o rabaty, upusty oraz powiększona o nakłady bezpośrednio związane z przygotowaniem wartości niematerialnej do użytkowania, zgodnie z jej planowanym przeznaczeniem. Przykładowymi kosztami stanowiącymi nakłady bezpośrednie są koszty z tytułu świadczeń pracowniczych, opłaty za obsługę, koszty testów sprawdzających prawidłowe działanie składnika oraz koszty finansowania zewnętrznego. Do ceny nabycia wartości niematerialnych i prawnych nie można natomiast zaliczyć nakładów na wprowadzenie nowego produktu, takich jak np. koszty reklamy czy szkoleń. Koszt wytworzenia składnika aktywów niematerialnych przez jednostkę we własnym zakresie obejmuje sumę nakładów poniesionych od momentu, w którym składnik wartości niematerialnej po raz pierwszy spełnił kryteria jego ujęcia. Oznacza to, że nakładów potraktowanych początkowo jako koszty nie można już aktywować jako składnika aktywów niematerialnych. Koszt wytworzenia składa się ze wszystkich nakładów bezpośrednio związanych z czynnościami tworzenia, produkcji i przystosowywania składnika do użytkowania w sposób zamierzony przez kierownictwo, a więc obejmuje:

- nakłady na materiały lub usługi wykorzystywane przy powstawaniu wartości niematerialnej,

- koszty płac pracowników, uczestniczących w powstawaniu wartości niematerialnej,

- opłatę za rejestrację tytułu prawnego,

- amortyzację patentów i licencji mających związek z wytwarzaniem wartości niematerialnej,

- koszty finansowania zewnętrznego.

Należy zauważyć, że zarówno przepisy ustawy o rachunkowości, jak i przepisy podatkowe umożliwiają odpisanie kosztów prac rozwojowych w miesiącu bądź roku ich poniesienia lub zakończenia prac. Natomiast po zakończeniu prac rozwojowych i stwierdzeniu, że przyniosły efekty w postaci wdrożenia produkcji na skalę przemysłową, przyjmuje się je do ewidencji wartości niematerialnych i prawnych w wysokości cen nabycia prac wykonanych siłami obcymi lub kosztów wytworzenia prac siłami własnymi, po pomniejszeniu o ewentualne odzyski oraz koszty objęte dotacją.

Wydatki jako koszty podatkowe

Ze względu na związek z prowadzoną działalnością gospodarczą koszty prac rozwojowych mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, pod warunkiem, że spełnione zostaną podstawowe warunki pozwalające na zakwalifikowanie danego wydatku do kosztów podatkowych.

Dla przypomnienia, pojęcie kosztów podatkowych obejmuje swoim zakresem wszystkie wydatki poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w katalogu wydatków, które bezwzględnie nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. W katalogu tym nie zostały wymienione prace rozwojowe.

Przedsiębiorca, który inwestuje w prace rozwojowe, ma kilka możliwości rozliczenia poniesionych wydatków w czasie. Koszty prac rozwojowych mogą być bowiem zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w miesiącu, w którym zostały poniesione, albo począwszy od tego miesiąca w równych częściach, w okresie nie dłuższym niż 12 miesięcy.

Inną możliwością jest odliczenie poniesionych wydatków jednorazowo w roku podatkowym, w którym prace zostały zakończone. Przedsiębiorcy, jeśli spełnią dodatkowe wymagania, mogą także podjąć decyzję o rozliczeniu tego rodzaju wydatków poprzez odpisy amortyzacyjne. Amortyzację można jednak wybrać tylko w przypadku, gdy prace rozwojowe zakończone zostaną wynikiem pozytywnym, który może być wykorzystany na potrzeby działalności gospodarczej przedsiębiorcy. Konieczne jest w takim przypadku spełnienie łącznie trzech warunków:

- produkt lub technologia wytwarzania muszą być ściśle ustalone, a dotyczące ich koszty prac rozwojowych wiarygodnie określone,

- firma zebrała odpowiednią dokumentację,

- koszty prac rozwojowych zostaną pokryte spodziewanymi przychodami ze sprzedaży tych produktów lub zastosowania technologii.

Należy mieć świadomość, że w obecnej sytuacji gospodarczej nakłady na badania i rozwój mogą być znaczące, a decyzja o ich aktywowaniu bądź zaliczeniu w koszty roku obrotowego może wpłynąć na to, czy jednostka wykaże dodatni wynik finansowy w sprawozdaniu finansowym. Z kolei, zgodnie z MSR, nakłady na prace badawcze i rozwojowe zakwalifikowane przez jednostkę jako koszt okresu, podlegają obowiązkowym ujawnieniom w sprawozdaniu finansowym.  —Tomasz Diering