Dane porównawcze w śródrocznym sprawozdaniu

30 czerwca dla wielu jednostek – tych, których rok obrotowy pokrywa się z kalendarzowym – był ostatecznym terminem na zatwierdzenie rocznego sprawozdania finansowego za 2017 r. Jednak dla niektórych jednostek gospodarczych ta data oznacza, że będą musiały przygotować sprawozdanie finansowe za pierwsze półrocze 2018 r. Dla wielu z nich nie wynika to wprost z przepisów prawa bilansowego i nie jest obligatoryjne. Często obowiązek ten wynika z wewnętrznych regulacji w danej jednostce gospodarczej – na przykład w sytuacji, gdy jest ona częścią grupy kapitałowej, posiada zewnętrznego inwestora czy jest zobligowana do dostarczania okresowych informacji dla zarządu czy rady nadzorczej.

Czytaj także: Sporządzenie sprawozdania nie oznacza końca pracy nad nim

Rok do roku

Jak w takim śródrocznym sprawozdaniu finansowym zaprezentować dane porównawcze? Służby finansowo-księgowe nie mają zwykle wątpliwości przy sporządzaniu rocznych sprawozdań finansowych – intuicyjnie porównują rok obrotowy, za który sporządzają sprawozdanie finansowe, z rokiem poprzednim. Ustawa o rachunkowości (dalej: uor) nakazuje stosować zasady rachunkowości dotyczące m.in. grupowania operacji gospodarczych, wyceny aktywów i pasywów, ustalania wyniku finansowego i sporządzania sprawozdań finansowych w sposób ciągły – tak, aby wynikające z nich informacje za kolejne lata obrotowe były porównywalne. Należy pamiętać, że sprawozdanie finansowe to dokument, który umożliwia jego użytkownikom ocenę sytuacji majątkowej i finansowej danej firmy, a analiza ekonomiczno-finansowa często obejmuje więcej niż jeden rok obrotowy. Prezentacja danych porównawczych oraz stosowanie takich samych zasad rachunkowości jak w okresach poprzednich zwiększa użyteczność oraz wartość informacyjną sprawozdań finansowych. Zgodnie z art. 45. ust. 2 uor sprawozdanie finansowe składa się z:

- bilansu,

- rachunku zysków i strat,

- informacji dodatkowej, która obejmuje wprowadzenie do sprawozdania finansowego i dodatkowe informacje i objaśnienia.

Jednostki, których sprawozdania finansowe zgodnie z art. 64 ust. 1 uor podlegają badaniu przez biegłego rewidenta, sporządzają ponadto:

- zestawienie zmian w kapitale własnym,

- rachunek przepływów pieniężnych (art. 45 ust. 3 uor).

Elementy sprawozdania finansowego powinny zawierać informacje, których minimalny zakres określony jest w załącznikach do uor. Aby dane sprawozdawcze wykazywały większą użyteczność dla użytkowników sprawozdania finansowego, należy je zestawić z odpowiednimi danymi porównawczymi za poprzedni rok obrotowy. W przypadku rocznych sprawozdań finansowych należy wykazywać:

- w bilansie – stany aktywów i pasywów na dzień kończący bieżący i poprzedni rok obrotowy (art. 46 ust. 1 uor),

- w rachunku zysków i strat – przychody, koszty, zyski i straty oraz obowiązkowe obciążenia wyniku finansowego za bieżący i poprzedni rok obrotowy (art. 47 ust. 1 uor),

- w zestawieniu zmian w kapitale (funduszu) własnym – informacje o zmianach poszczególnych składników kapitału (funduszu) własnego za bieżący i poprzedni rok obrotowy (art. 48a ust. 1 uor),

- w rachunku przepływów pieniężnych – dane za bieżący i poprzedni rok obrotowy (art. 48b ust. 1 uor).

Tylko jednostki nowo powstałe, które nie mają poprzednika, w którego prawa i obowiązki weszły, nie wykazują danych za poprzedni rok obrotowy.

Kwartał lub półrocze

Szczególna sytuacja zachodzi, gdy jednostka sporządza sprawozdanie finansowe za inny okres niż rok obrotowy. W biznesowej rzeczywistości takie przypadki zdarzają się często. W art. 3 ust. 1 pkt 8 i 9 uor rozróżnia się okres sprawozdawczy i rok obrotowy. Pod pojęciem okresu sprawozdawczego rozumie się okres, za który sporządza się sprawozdanie finansowe w trybie przewidzianym uor lub inne sprawozdania sporządzone na podstawie ksiąg rachunkowych. Rok obrotowy z kolei jest zdefiniowany jako rok kalendarzowy lub inny okres trwający 12 kolejnych pełnych miesięcy kalendarzowych, stosowany również do celów podatkowych. Rok obrotowy lub jego zmiany określa statut lub umowa, na podstawie których utworzono jednostkę.

W przypadku sporządzania sprawozdania finansowego za okres inny niż rok obrotowy danej jednostki, czyli na przykład za kwartał czy półrocze, co do zasady nie można wprost porównać danych wykazywanych w śródrocznym sprawozdaniu finansowym z danymi za poprzedni rok obrotowy. Ustawa o rachunkowości nakazuje w przypadku sporządzania sprawozdania finansowego obejmującego inne okresy sprawozdawcze niż rok obrotowy wykazywać:

- w bilansie – stany aktywów i pasywów na ten dzień oraz na dzień kończący rok obrotowy bezpośrednio poprzedzający ten dzień bilansowy (art. 46 ust. 1a uor),

- w rachunku zysków i strat – przychody, koszty, zyski i straty oraz obowiązkowe obciążenia wyniku finansowego za bieżący okres sprawozdawczy oraz analogiczny okres sprawozdawczy poprzedniego roku obrotowego (art. 47 ust. 2 uor),

- w zestawieniu zmian w kapitale (funduszu) własnym – informacje o zmianach poszczególnych pozycji kapitału (funduszu) własnego za bieżący okres sprawozdawczy i poprzedni rok obrotowy (art. 48a ust. 2 uor),

- w rachunku przepływów pieniężnych – dane za bieżący okres sprawozdawczy i analogiczny okres sprawozdawczy poprzedniego roku obrotowego (art. 48b ust. 2 uor).

Zgodnie z KSR nr 7 „Zmiany zasad (polityki) rachunkowości, wartości szacunkowych, poprawianie błędów, zdarzenia następujące po dacie bilansu – ujęcie i prezentacja", różna długość okresów sprawozdawczych prezentowanych w sprawozdaniu finansowym nie narusza ciągłości stosowania przyjętych zasad rachunkowości. O długości okresów sprawozdawczych jednostka powinna poinformować we wprowadzeniu do sprawozdania finansowego.