Przekształcenia prawa użytkowania wieczystego gruntu w prawo własności a standardy rachunkowości

Środki trwałe to grupa aktywów, która praktykom księgowym od wielu lat nastręcza sporo kłopotów. W licznej grupie przedsiębiorstw stanowią one znaczną część aktywów. Jest wiele powodów takiego stanu. Z jednej strony „skromne" stosunkowo zapisy w ustawie o rachunkowości zderzają się z różnorodnością operacji dotyczących środków trwałych, z drugiej natomiast brak jest od 23 lat aktualizacji ich wartości, co w szczególności w przypadku nieruchomości powoduje, że sprawozdania finansowe jednostek nie spełniają wymogu rzetelności, a stan taki potwierdzany jest przez biegłych rewidentów w wydawanych opiniach z badania sprawozdań finansowych. Aktualna wartość nieruchomości gruntowych jest w wielu przypadkach kilkanaście, a nawet kilkadziesiąt razy wyższa niż ich wartość historyczna zapisana w księgach rachunkowych właścicieli oraz wieczystych użytkowników. Termin „rzetelny" oznacza w języku polskim »uczciwy, sumienny, solidny, godny zaufania, należyty, właściwy, dokładny, autentyczny« i trudno przyjąć, aby w zakresie rachunkowości miał być inaczej rozumiany. Przy czym termin „rzetelny" nie powinien być utożsamiany z terminem „legalny". Każdą próbę uszczegółowienia i doprecyzowania regulacji dotyczących środków trwałych, niezależnie od przyjętej formy prawnej tej czynności, trzeba zapisać na poczet działań oczekiwanych i pożytecznych.

Czytaj także: Przekształcenie użytkowania wieczystego we własność - wyrok WSA

Z taką oceną należy przyjąć istotny nakład pracy w zakresie opracowania i wydania Krajowego Standardu Rachunkowości nr 11 „Środki trwałe". W standardzie zapisano rozwiązania stosowane w powszechnej praktyce, ale też podjęto próbę zdefiniowania innych zagadnień. Jednym z nich jest kwestia przekształcenia prawa użytkowania wieczystego gruntu w prawo własności. Standaryzacja problemu pojawia się w sytuacji, kiedy ustawa o rachunkowości ani ustawy o podatku dochodowym zagadnienia tego nie regulują. Definicji takiej operacji nie zawiera także kodeks cywilny (k.c.). Zatem ryzyko wieloaspektowego uwzględnienia problemu było po stronie autorów standardu znacznie większe.

Historyczny rys...

Specyfika tego składnika aktywów w polskiej rachunkowości wywodzi się z historycznych regulacji w powojennej rzeczywistości; właścicielem gruntów (nie tylko) był Skarb Państwa, który znaczną część swoich praw przekazał jednostkom samorządowym, a przedsiębiorstwa państwowe i spółdzielnie uzyskały z kolei ograniczone prawo rzeczowe w postaci użytkowania wieczystego. Taki stan (posiadany składnik aktywów) przez wiele lat nie był wyceniany, ujmowany i prezentowany w księgach rachunkowych posiadaczy tego prawa, co samo przez się nie podważało samego faktu posiadania tego prawa, tym bardziej w sytuacji możliwości dokonywania operacji rynkowych, jak nabycie „z drugiej ręki" czy wniesienie w formie aportu. Nie wydaje się w omawianej sytuacji w pełni zasadne stosowanie czasami terminu „nieodpłatne przekazanie", bo odpłatność, także jako koszt użytkowania, miała miejsce i w kolejnych latach wykazywała istotny wzrost, czasami absolutnie nieuzasadniony, co często kończyło się potyczką w sądzie. Realizacja prawa użytkowania wieczystego odbywała się w „dobrej wierze" i przed prawnikami należałoby postawić kwestię, czy nie mamy do czynienia z zasiedzeniem lub darowizną. Wydaje się to być istotne w procesie przekształcania tego prawa w prawo własności gruntu (relacja nabycia prawa własności gruntu w powiązaniu merytorycznym z historycznymi okolicznościami nabycia prawa użytkowania wieczystego).

W kolejnej zmianie ustawy o rachunkowości (ustawa z 9 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o rachunkowości; DzU nr 113 poz. 1186) polecono prawo to po stronie posiadacza wycenić, wprowadzić do ksiąg (w korespondencji z kontem biernych rozliczeń międzyokresowych) i amortyzować. Regulacja miała zbyt ogólnikowy charakter. Nie określono, w jakim trybie (przez kogo) ma być przeprowadzona wycena tego prawa ani jaki okres przyjąć dla jego amortyzowania. Te względy spowodowały bardzo zróżnicowane zachowania podmiotów gospodarczych – posiadaczy tego prawa. W rzadkich – wydaje się – przypadkach angażowano w ten proces rzeczoznawców majątkowych, znaczna część jednostek – ze względu na koszt – wyceniła to prawo we własnym zakresie, kierując się posiłkowo lokalnymi cenami gruntu, uwzględniając związek prawa użytkowania wieczystego jako pochodnego w stosunku do prawa własności gruntu. Zadajmy pytanie do wykorzystania w późniejszej konkluzji: czy tak zróżnicowany sposób wyceny prawa użytkowania gruntu powinien mieć wpływ na późniejszą o wiele lat wycenę wartości gruntu po raz pierwszy wprowadzanego do ksiąg rachunkowych?

Znacznie bardziej zróżnicowana sytuacja wystąpiła w zakresie przyjmowanego okresu amortyzowania tego prawa – zwykle od 20 lat (taki okres proponował w publikacjach „Zamknięcie roku" dr Zdzisław Fedak) do 99 lat. W sytuacji nieodpłatnego nabycia czasokres amortyzowania nie miał wpływu na wynik finansowy, bowiem koszt amortyzacji redukowany był taką samą wartością przychodu. Wobec pojawiających się publikacji, że prawo to co do zasady nie traci na wartości, część jednostek prawa tego nie amortyzowała. Zauważyć należy, że amortyzacja ta nie jest uznawana w przepisach podatkowych za koszt uzyskania przychodów. Dotyczy to także prawa nabytego z „drugiej ręki" i opłaconego, co logicznie nie jest zasadne. Przedstawmy kolejną wątpliwość: czy tak zróżnicowane subiektywne decyzje posiadaczy tego prawa co do jego bilansowej wartości, uwzględniającej stopień umorzenia, w kolejnych latach powinny mieć wpływ na późniejszą w czasie wycenę gruntu wprowadzanego do ksiąg rachunkowych?

... i jego skutki

Z tak różnymi sytuacjami spotykamy się kiedy dochodzi do operacji przekształcenia prawa użytkowania wieczystego gruntu w prawo jego własności (według pierwszej wersji ustawy o przekształceniu właściciel gruntu nie mógł odmówić przeprowadzenia tej operacji posiadaczowi prawa użytkowania wieczystego gruntu). Jakie przepisy prawa należałoby zastosować w przypadku takiej operacji? Czy takie przepisy w ogóle są, czy trzeba je jakoś wydedukować? Czy mają one i ewentualnie jakie powiązanie z zapisami w księgach rachunkowych właściciela?

Jak wskazano wyżej, przepisy o rachunkowości zagadnienia nie regulują. W istocie rozwiązanie zapisane w KSR nr 11 jest próbą stworzenia nowej regulacji bez jasno czytelnej podstawy prawnej. Problem nie pojawia się jednak w pustce prawnej. Dostrzeżono znacznie wcześniej, że użytkownik prawa wieczystego gruntu może wystąpić o jego zmianę w prawo własności. I tak się działo, powodując w księgach rachunkowych różne rozwiązania. Adekwatne do problemu zapisy znalazły się w ustawie z 27 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (tekst jedn. DzU z 2018 r., poz. 121) i w ustawie z 29 lipca 2005 r. o przekształceniu prawa użytkowania wieczystego w prawo własności nieruchomości (tekst jedn. DzU z 2012 r. poz. 83 ze zm.). I tu pojawia się kolejna wątpliwość: czy w obszarze rachunkowości można tworzyć rozwiązanie z pominięciem jednoznacznych zapisów powyższych ustaw?

W ustawie o gospodarce nieruchomościami operacja przekształcenia zdefiniowana jest jako transakcja sprzedaży gruntu według aktualnej ceny rynkowej, w praktyce ustalonej przez rzeczoznawcę. Cenę nabycia pomniejsza ustalona, także przez rzeczoznawcę, aktualna rynkowa wartość prawa użytkowania wieczystego – do zapłaty pozostaje różnica. Treść art. 69 ustawy o gospodarce nieruchomościami nieruchomości wydaje się nie pozostawiać wątpliwości: na poczet ceny nieruchomości gruntowej sprzedawanej jej użytkownikowi wieczystemu zalicza się kwotę równą wartości prawa użytkowania wieczystego tej nieruchomości, określoną na dzień sprzedaży. Ustawodawca honoruje w pełni wycenione prawa użytkownika gruntu i uwzględnia je w rozliczeniu finansowym (potrącenie). Brak jest w tym zapisie przesłanek, aby wartość prawa użytkowania gruntu w jakikolwiek sposób (poprzez zmniejszenie) wpływała na wycenioną wartość nabywanego gruntu.

Wątpliwości jest przynajmniej kilka

Zwróćmy uwagę na kilka kwestii.

1. Według KSR nr 11 wartość początkową gruntu wywodzi się z zapisów dotyczących nabycia i umarzania prawa użytkowania wieczystego gruntu zwiększonych o opłatę z tytułu przekształcenia oraz opłaty administracyjno-sądowe. Wydaje się, że jest to próba ustalenia potencjalnej hipotetycznej „historycznej" wartości gruntu na relatywnie bardzo niskim poziomie. Gdyby sięgać do historycznej wartości gruntu, miarodajna byłaby informacja ze strony właściciela gruntu.

2. Tak zdefiniowane przekształcenie pomija rzeczywiste finansowe skutki tej operacji, nie uwzględniając ani wartości gruntu, ani wartości prawa użytkowania wieczystego gruntu ustalanych przez rzeczoznawcę. Jak jednostka ma potraktować te wartości? Co zrobić (jak zakwalifikować księgowo i podatkowo) z konieczną do zapłacenia zbywcy gruntu różnicą między tymi dwiema wartościami – wartość gruntu minus wartość prawa użytkowania? W praktyce prawo użytkowania wieczystego wyceniane jest w granicach 60 proc. wartości gruntu. Wprawdzie w KSR nr 11 (pkt 2.5) zastrzeżono, że nie odnosi się on do kwestii podatkowych, ale to w skutkach nakazywałoby ustalać ewidentnie inną (znacznie wyższą) podatkową wartość nabytego gruntu. Na marginesie pytanie: która z tych wartości: księgowa czy pozaksięgowa zostanie w przyszłości przyjęta jako koszt nabycia w sytuacji, kiedy nowy właściciel gruntu zdecyduje się go sprzedać? Trzeba przy tym dodać, że – jak się wydaje – z przeszacowaniem wartości gruntu trzeba czekać ad kalendas graecas. Postawmy kolejne pytanie: jaki cel ma wprowadzanie do ksiąg rachunkowych hipotetycznej nierealnej wartości gruntu, skoro rzeczoznawca ustala jego aktualną wartość rynkową, natomiast grunt, jako w prawnej jego formie składnik aktywów jednostki, wprowadzany jest po raz pierwszy do ksiąg nowego właściciela?

3. W KSR nr 11 jakby przyjęto, że wartość gruntu tworzy się na „tkance" prawa użytkowania tego gruntu, w dodatku bez uwzględnienia ich realnej wartości na dzień przekształcenia. Prawo własności gruntu i prawo jego użytkowania wieczystego są to – mimo wszystko – wyraźnie zróżnicowane prawa, co potwierdzają zapisy kodeksu cywilnego.

W momencie nabycia gruntu powinna nastąpić, co oczywiste, likwidacja prawa użytkowania gruntu, co – moim zdaniem – powinno się odbyć na ogólnych zasadach: zbywcza wartość prawa jest przychodem , nieumorzona wartość jest kosztem. Pierwsza z tych wartości jest ustalana przez rzeczoznawcę majątkowego, druga – bardzo subiektywna – wynika z zapisów księgowych. Czy przypisanie nieumorzonej wartości prawa użytkowania do ustalanej wartości gruntu, zastrzegając jak wartość nieumorzona jest mało obiektywna, jest zasadne?

Analogia średnio trafiona

W stanowisku Ministerstwa Finansów sugeruje się analogię do przypadku doliczenia do wartości budowanego obiektu pozostałości innego budynku po procesie jego niepełnej likwidacji. Analogia nie wydaje się trafna. Prawo własności gruntu jest „szerszym" prawem niż użytkowanie wieczyste i żadna pozostałość z likwidacji uprawnień użytkownika nie zwiększa merytorycznie prawa własności gruntu. Również nie do końca trafny jest argument, że w sytuacji wykazania zysku z likwidacji prawa użytkowania wieczystego będzie on jedynie zyskiem memoriałowym, który zrealizuje się dopiero po sprzedaży gruntu. Nie jest to w rachunkowości nic nowego – podobna sytuacja występuje przy przekwalifikowaniu środka trwałego w postaci nieruchomości na nieruchomość inwestycyjną wycenioną według zwykle znacznie wyższej wartości rynkowej. I podnoszony w korespondencji kolejny argument bez oparcia w przepisach, że nie mamy do czynienia z nabyciem gruntu, bo brak jest faktury. Trudno ustalić, z jakiego powodu przyjęto, że zbywca, niezależnie od aktu notarialnego, nie miałby wystawić faktury.

Przykład

Przedstawmy założenie oparte na następujących danych na dzień przekształcenia:

- wycena gruntu dokonana przez rzeczoznawcę majątkowego: 1 000 000 zł

- wycena prawa użytkowania dokonana przez rzeczoznawcę: 600 000 zł

- nieumorzona wartość prawa użytkowania w księgach rachunkowych: 50 000 zł

- koszty administracyjno-sądowe (w tym opłata za przekształcenie): 30 000 zł

- wycena gruntu według KSR nr 11: 80 000 zł

- wycena gruntu według treści przywołanych w artykule ustaw: 1 030 000 zł.

Postawmy pytanie: jaką wartość przychodu przyjmie organ podatkowy w sytuacji, kiedy nowy właściciel gruntu zdecyduje się go sprzedać? Bez ryzyka trzeba przyjąć, że będzie to 1 000 000 zł, bo to jest aktualna wartość/cena rynkowa. Nad rozwiązaniem zawartym w KSR nr 11 ciąży spojrzenie „fiskusa" oczekującego w przyszłości zapłaty podatku. Odnosi się wrażenie, jakby to być miała poprawka do historii – to, że otrzymałeś niegdyś nieodpłatnie (niezupełnie) nie oznacza, że podatku od wzbogacenia nie zapłacisz. Trudno w obecnym stanie prawa znaleźć podstawę do opodatkowania zysku z likwidacji prawa użytkowania wieczystego gruntu. Podatku tego szuka się w przyszłej sytuacji zbycia gruntu po wpisaniu do ksiąg rachunkowych jego rażąco zaniżonej nierealnej wartości początkowej. Jest to oczywiste, kiedy uwzględni się także „zamrożenie" procesu aktualizacji wartości środków trwałych. Po prostu brniemy dalej z utrzymywaniem i ustalaniem w księgach rachunkowych nierealnej wartości nieruchomości z nieodparcie narzucającą się fiskalną konsekwencją. ?

Co zaleca standard

Oto jak KSR nr 11 kwalifikuje przekształcenie prawa wieczystego użytkowania w prawo własności gruntu:

6.32. Pozyskanie gruntu może nastąpić także w drodze przekształcenia posiadanego przez jednostkę prawa użytkowania wieczystego w prawo własności gruntu. Cenę nabycia stanowi wtedy nieumorzona wartość początkowa prawa użytkowania wieczystego, powiększona o opłatę z tytułu przekształcenia prawa wieczystego użytkowania w prawo własności oraz wszelkie koszty (jak np. opłaty sądowe czy notarialne) związane z przekształceniem poniesione do dnia przyjęcia gruntu do użytkowania na podstawie prawa własności.

6.33. Jeżeli jednostka uzyskała prawo użytkowania wieczystego gruntu nieodpłatnie i drugostronnie ujęła je jako rozliczenia międzyokresowe przychodów, to przy przekształceniu tego prawa w prawo własności gruntu nieumorzoną wartość początkową prawa użytkowania wieczystego odnosi się w ciężar pozostałych kosztów operacyjnych, a odpowiadającą jej nierozliczoną kwotę rozliczeń międzyokresowych przychodów ujmuje się jako pozostałe przychody operacyjne. Wartość początkową gruntu stanowi wówczas opłata z tytułu przekształcenia prawa wieczystego użytkowania w prawo własności powiększona o wszelkie koszty (jak np. opłaty sądowe czy notarialne) związane z przekształceniem poniesione do dnia przyjęcia gruntu do użytkowania na podstawie prawa własności.

6.34. Dniem przyjęcia do użytkowania gruntu, uzyskanego na własność w drodze przekształcenia prawa użytkowania wieczystego w prawo własności gruntu jest dzień, w którym decyzja o przekształceniu stała się ostateczna, zgodnie z przepisami określonymi w ustawie z dnia 29 lipca 2005 r. o przekształceniu prawa użytkowania wieczystego w prawo własności nieruchomości (DzU z 2012 r. poz. 83, z późn. zm.). Do tego dnia wszelkie składowe ceny nabycia, o których mowa wcześniej, są ujmowane jako środki trwałe w budowie. Po przekształceniu prawa wieczystego użytkowania gruntu w prawo własności gruntu należy przeprowadzić test sprawdzający czy wartość bilansowa nie przekracza ceny rynkowej gruntu – zgodnie z KSR nr 4 „Utrata wartości aktywów". Grunt przyjęty do użytkowania na podstawie prawa własności nie podlega amortyzacji za wyjątkiem gruntów służących wydobyciu kopalin metodą odkrywkową.

6.35. Prawo własności gruntów, ujęte uprzednio jako środek trwały mający postać prawa wieczystego użytkowania gruntu, nadal uznaje się za środek trwały, ale stanowi ono inny obiekt inwentarzowy, co wymaga odpowiedniego przekwalifikowania w ewidencji analitycznej środków trwałych.

Zapisy powyższe opatrzone są przykładami zawartymi w końcowej części standardu.

Zdaniem autora

Józef Dudek, biegły rewident Kancelaria Audytorska Dudek i Partnerzy

Likwidację prawa użytkowania wieczystego gruntu należałoby przeprowadzić w księgach rachunkowych według ogólnych zasad, tak jak likwidację środka trwałego, uwzględniając fakt, że prawo to, jako pochodne wartości gruntu, także w kolejnych latach zwiększało swoją wartość i to jest pożytek użytkownika gruntu. Środków trwałych nie przeszacowano od 23 lat! Wartość początkową gruntu nabytego w drodze przekształcenia należałoby ustalić uwzględniając jego aktualną rynkową wartość (wymóg rzetelności zapisany jest w ustawie o rachunkowości) na podstawie obowiązujących ustaw. Żadna nieumorzona w księgach wartość prawa użytkowania nie zwiększa merytorycznie uprawnień właściciela gruntu.