Skutki dla podatnika, który mimo obowiązku nie ma ksiąg podatkowych

Zagrożenie szacowaniem podstawy opodatkowania wywołało popłoch u niejednego podatnika. Ta procedura przewidziana w ordynacji podatkowej to groźny oręż w ręku fiskusa, który jednak – co do zasady – ma stanowić wyjątek, swoistą sankcję dla podatników uchylających się od obowiązków podatkowych. I choć większość podatników nigdy nie stanie przed wizją szacowania, to warto wiedzieć kto musi liczyć się z użyciem tej sankcyjnej instytucji i jak ewentualnie osłabić jej skutki.

Trzy przypadki

Podstawę i przypadki szacowania określa art. 23 ordynacji podatkowej. Zgodnie z jego treścią organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania w trzech przypadkach.

1. Przede wszystkim gdy brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia.

2. Kolejny to sytuacja, gdy dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania.

3. I wreszcie, fiskus może zastosować szacowanie, jeśli podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania.

Odtworzenie przebiegu zdarzeń

W praktyce szacowanie sprowadza się do odtworzenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Dotkliwość tej instytucji w dużej mierze sprowadza się do tego, że choć organ podatkowy ma dążyć do tego, by jego ustalenia były jak najbliższe faktom, to ze swej natury szacowanie nie jest odtworzeniem sytuacji w firmie podatnika „jeden do jednego".

Na ten aspekt szacowania wskazywały wielokrotnie sądy administracyjne. Z orzecznictwa wynika, że w konstrukcji szacowania nie chodzi o oszacowanie pieniężne wartości opodatkowanych, ale o wyważenie ilości faktów miarodajnych dla ustalenia podstawy opodatkowania (wyrok NSA z 5 listopada 2015 r., II FSK 1553/15).

Jak podkreślają sądy, ustawodawca nie wskazał, że oszacowanie powinno zakończyć się określeniem rzeczywistej wysokości podstawy opodatkowania, co byłoby zresztą wytyczną nierealną do wykonania (wyrok NSA z 13 marca 2013 r., , II FSK 1434/110).

Sądy administracyjne podkreślają, że co do zasady podstawa opodatkowania jest ustalana na podstawie dokumentacji prowadzonej przez podatnika i innych dokumentów, które zawierają dane niezbędne do jej ustalenia. Gdy jej brakuje lub jest ona niekompletna, co uniemożliwia ustalenie podstawy opodatkowania, zastosowanie ma instytucja oszacowania.

Ważną okolicznością jest nierzetelność księgi podatkowej. Sądy wskazują, że nierzetelność zawsze pozbawia ją mocy dowodowej, natomiast wadliwość powoduje skutek jedynie wtedy, gdy wady mają istotne znacznie. Niemniej oszacowanie można zastosować dopiero wtedy, gdy nastąpi uprzednie stwierdzenie nierzetelności ksiąg podatkowych. Nie jest dopuszczalna odwrotna kolejność (por. wyrok NSA z 19 maja 2017 r., II FSK 3009/15) >patrz ramka.

Koło ratunkowe

Warto pamiętać, że przyczyna braku dokumentacji podatkowej zasadniczo nie ma znaczenia dla zastosowania szacowania. Niemniej jednak sam ustawodawca przewidział sytuacje, gdy skarbówka nie może sięgać po tę sankcyjną formę określenia podstawy opodatkowania.

Zgodnie z ordynacją podatkową organ odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania w dwóch przypadkach.

1. Po pierwsze, gdy pomimo braku ksiąg podatkowych dowody uzyskane w toku postępowania pozwalają na określenie podstawy opodatkowania.

2. Po drugie, gdy pozwalają na to dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania.

Wskazówki co do tego, na jak daleką wyrozumiałość może liczyć podatnik zagrożony szacowaniem, znów daje orzecznictwo sądowe. Podkreśla się w nim, że warunkiem odstąpienia od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania jest to, aby dane wynikające z ewidencji podatkowej były tego rodzaju, że istnieje możliwość ich uzupełnienia innymi dowodami odzwierciedlającymi rzeczywistość odnoszącą się do podstawy opodatkowania (wyrok NSA z 21 lutego 2007 r., II FSK 322/06). Jest to możliwe jedynie wtedy, gdy przy pomocy dowodów uzupełniających możliwe jest ustalenie rzeczywistej podstawy opodatkowania.

Sądy uznają, że fiskus może odstąpić od określenia podstaw opodatkowania w drodze szacowania wyłącznie, jeśli dysponuje takimi dokumentami jak faktury, paragony, ewidencje, deklaracje, które pozwalają na ustalenie rzeczywistej podstawy opodatkowania. W przeciwnym razie organ zobowiązany jest do dokonania szacowania (wyrok NSA z 17 września 2009 r., II FSK 549/08).

Przykładowo, NSA kategorycznie odmówił prawa do odstąpienia od szacowania podatniczce, która nie prowadziła żadnych ksiąg podatkowych, a posiadała karty brulionu, w których znajdowały się zapisy dotyczące sprzedaży i zakupów. Tych – w ocenie sądu – w żadnej mierze nie można uznać za księgę podatkową. To pojęcie zostało bowiem zdefiniowane przez ustawodawcę w art. 3 pkt 4 ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem, przez księgi podatkowe rozumie się księgi rachunkowe, podatkową księgę przychodów i rozchodów, ewidencje oraz rejestry, do których prowadzenia, do celów podatkowych, na podstawie odrębnych przepisów, obowiązani są podatnicy, płatnicy lub inkasenci. Tymczasem, w ocenie NSA, w tej definicji legalnej nie mieszczą się zapisy brulionowe, choć niewątpliwie są one dowodem w postępowaniu podatkowym. Sąd uznał, że brak ksiąg podatkowych stanowi nieusuwalną przeszkodę do odstąpienie od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania (wyrok NSA z 15 listopada 2013 r., I FSK 1702/12).

Otwarty katalog

Jeśli podatnik nie ma szans na odstąpienie od szacowania podstawy opodatkowania, to powinien szczególną uwagę zwrócić na metodę jaką zastosował fiskus. Kwestionowanie metody wybranej przez urzędników może okazać się ostatnią deską ratunku w podważeniu ich rozstrzygnięcia.

Ustawa wskazuje na metody, które w szczególności może zastosować fiskus do oszacowania podstawy opodatkowania. Nie jest to katalog zamknięty, jednak w świetle przepisów oraz orzecznictwa, to jaką metodę i w jakiej kolejności zastosuje fiskus, nie jest obojętne.

Przede wszystkim sama procedura stanowi, że określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej. Na organie szacującym podstawę opodatkowania ciąży zaś wyraźny obowiązek uzasadnienia wyboru metody oszacowania.

W orzecznictwie podkreśla się, że szacowanie powinno być oparte na w miarę realnych założeniach i dokonywane przy uwzględnieniu logicznych metod rozumowania. I choć to do organu podatkowego zasadniczo należy wybór metody, sąd przeprowadzając kontrolę takiej decyzji sprawdzi czy nie był on dowolny i nie doprowadził do ustaleń sprzecznych z logiką i zasadami doświadczenia życiowego (wyrok NSA z 8 marca 2012 r., II FSK 1540/11).

Sądy administracyjne wielokrotnie wskazywały, że w pierwszej kolejności organ powinien zastosować jedną z metod szacowania przewidzianą przez ustawodawcę w art. 23 § 3 ordynacji podatkowej. Gdy zaś odstępuje od ich zastosowania, powinien w uzasadnieniu precyzyjnie wskazać, dlaczego w danej sprawie ta metoda nie może być zastosowana. Dopiero wówczas może dokonać szacowania przy wykorzystaniu innej metody. W sytuacji, gdy organ podatkowy wbrew oczywistemu nakazowi nie wykaże dlaczego nie zastosował podstawowej metody szacowania, to nie można w sposób obiektywny twierdzić, że przyjęta do szacowania metoda spoza metod podstawowych daje wynik najbardziej zbliżony do stanu rzeczywistego (por. wyroki NSA z 22 kwietnia 2010 r., I FSK 553/09 i z 20 lipca 2010 r., II FSK 510/09).

W wyroku z 14 września 2011 r. (I SA/Bd 361/11) WSA w Bydgoszczy podkreślił, że szacowanie podstawy opodatkowania w wyniku stwierdzenia nierzetelności ksiąg jest procesem o charakterze wyjątkowym. Stanowi ingerencję organu podatkowego w przedstawione przez podatnika dane. Z tego względu, w przypadku decyzji szacujących fiskus ma obowiązek w sposób czytelny, umożliwiający kontrolę poszczególnych etapów rozumowania, przedstawić wszystkie przesłanki faktyczne i interpretacyjne przeprowadzonego wnioskowania.

Podatnik, któremu fiskus szacuje podstawę opodatkowania, powinien aktywnie wskazywać na argumenty dlaczego – jego zdaniem – ta, a nie inna metoda najbardziej odzwierciedla rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych w jego firmie. W praktyce zastosowanie tej, a nie innej metody może wymiernie przełożyć się na to, ile finalnie będzie musiał oddać do budżetu.

podstawa prawna: art. 23 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn. DzU z 2017 r., poz. 201 ze zm.)

Księgi muszą być rzetelne i niewadliwe

Księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Uważa się je za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty.

Za niewadliwe uważa się księgi podatkowe prowadzone zgodnie z zasadami wynikającymi z przepisów.

Organ podatkowy nie uznaje za dowód ksiąg podatkowych, które są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy. Księgi podatkowe, które prowadzone są w sposób wadliwy, mogą być uznane za dowód, jeżeli wady nie mają istotnego znaczenia dla sprawy.

Ustawowy katalog metod szacowania

Przepisy wymieniają sześć metod szacowania:

- porównawcza wewnętrzne – polega na porównaniu wysokości obrotów w tym samym przedsiębiorstwie za poprzednie okresy, w których znana jest wysokość obrotu;

- porównawcza zewnętrzna – polega na porównaniu wysokości obrotów w innych przedsiębiorstwach prowadzących działalność o podobnym zakresie i w podobnych warunkach;

- remanentowa – polega na porównaniu wartości majątku przedsiębiorstwa na początku i na końcu okresu, z uwzględnieniem wskaźnika szybkości obrotu;