Standardy rachunkowości: coraz mniej czasu na wdrożenie MSSF 16

Były prezes Rady Międzynarodowych Standardów Rachunkowości (RMSR), sir Dawid Tweedie, rozpoczynając prace nad nowym standardem dotyczącym ujmowania umów leasingowych ponad dziesięć lat temu stwierdził, iż „bardzo by chciał, aby przed śmiercią chociaż raz przelecieć się samolotem, który jest wykazywany w bilansie linii lotniczej". Już wkrótce jego wizja może się spełnić, gdyż nowy standard MSSF 16 „Leasing" wchodzi w życie niebawem – 1 stycznia 2019 roku.

Nowelizacja tego standardu dokonana została w związku z coraz większą rolą umów leasingu w gospodarce. Koncepcja nowego standardu przewiduje, że w zasadzie każda umowa leasingowa powoduje powstanie aktywów i zobowiązań w bilansie leasingobiorcy, gdyż takowe umowy stanowią formę finansowania. W praktyce oznacza to, że koncepcja ta ma na celu eliminację leasingu operacyjnego (ewidencji pozabilansowej) dla niemal wszystkich umów leasingu, z wyjątkiem niskocennych i krótkoterminowych. Nowy standard nie wprowadza natomiast znaczących zmian w rachunkowości leasingodawców.

Dalsza część artykułu omawia kluczowe wyzwania, przed jakimi stają leasingobiorcy w związku z wdrożeniem nowego standardu dotyczącego leasingu.

W czym leży sedno zmian

Przede wszystkim trzeba porzucić przyzwyczajenia do dotychczasowych, dosyć sztywnych kryteriów klasyfikacyjnych umów leasingowych (opierających się na koncepcji przeniesienia ryzyk i korzyści z danego przedmiotu umowy leasingowej). Zamiast tego należy kierować się przede wszystkim kryterium ekonomicznego prawa do użytkowania leasingowanego składnika aktywów. Innym słowy, dla leasingobiorców MSSF 16 całkowicie znosi dotychczasową klasyfikację leasingu (finansowy vs operacyjny) oraz przewiduje ujęcie aktywów z tytułu prawa do użytkowania przedmiotu umowy.

Czy chodzi o absolutnie wszystkie kontrakty

Dla leasingobiorców nowy standard dotyczy co do zasady wszystkich umów leasingu, w tym umów podnajmu aktywów stanowiących przedmiot leasingu, z wyjątkiem pewnych pozycji, wchodzących w zakres innych standardów, a mianowicie:

1) umów leasingowych dotyczących poszukiwania lub wykorzystywania minerałów, ropy naftowej, gazu ziemnego oraz podobnych nieodnawialnych zasobów;

2) umów wchodzących w zakres KIMSF 12 „Umowy na usługi koncesjonowane";

3) leasingu aktywów biologicznych wchodzących w zakres MSR 41 „Rolnictwo" oraz praw posiadanych na podstawie umów licencji wchodzących w zakres MSR 38 „Aktywa niematerialne", dotyczących takich pozycji jak: filmy kinowe, nagrania wideo, sztuki teatralne, rękopisy, patenty i prawa autorskie. Leasingobiorca może stosować znowelizowany standard do leasingu aktywów niematerialnych, innych niż te wcześniej opisane, lecz nie jest do tego obligowany.

Uwaga! W odpowiedzi na obawy dotyczące kosztów stosowania wymogów nowego standardu RMSR zdecydowała się wprowadzić wyjątek, pozwalający na rozliczanie umów krótkoterminowych oraz dotyczących aktywów o małej wartości w formie ujmowania ich bezpośrednio w koszty, zwykle metodą liniową, przez cały okres obowiązywania umowy leasingu (czyli zgodnie z obecnie obowiązującymi zasadami rozliczania leasingu operacyjnego).

Leasing a świadczenie usług

Standard wyraźnie zaznacza, że istotne jest oddzielenie leasingów od świadczenia usług z punktu widzenia rachunkowości. Większy nacisk na definicję leasingu w nowym standardzie wymaga nabycia umiejętności sprawnego rozróżnienia umowy leasingu od umowy o świadczenie usług. Na szczęście nowy standard dostarcza licznych wskazówek w tym zakresie, mogących pomóc w przeprowadzaniu tego rozróżnienia. W analizie bierze się pod uwagę wiele aspektów, w tym znaczące prawo zastąpienia przedmiotu leasingu innym substytutem czy prawo do decydowania o wykorzystaniu przedmiotu umowy. W skrócie, dana umowa jest umową leasingu lub zawiera element leasingu, jeżeli daje klientowi prawo kontroli wykorzystania zidentyfikowanego składnika aktywów w wyznaczonym okresie, w zamian za zapłatę. Uznaje się, że kontrola występuje, jeżeli klient ma prawo:

- do zasadniczo wszystkich korzyści ekonomicznych, płynących z użytkowania zidentyfikowanego składnika aktywów w całym okresie użytkowania oraz

- decydowania o użytkowaniu tego składnika w całym okresie użytkowania.

Jednostka ma obowiązek określenia, czy dany kontrakt jest umową leasingu lub zawiera element leasingu w chwili jego rozpoczęcia. Ponowną weryfikację przeprowadza się wyłącznie w przypadku, gdy warunki kontraktu zostaną zmodyfikowane.

Przykład

WARIANT 1

Umowa zawarta pomiędzy spółką a przewoźnikiem zapewnia spółce korzystanie z dziesięciu ściśle określonych ciężarówek, mogących przewozić towary jedynie określonego typu przez pięć lat. W tym przypadku istotne jest określenie:

- czy spółka ma wyłączny dostęp do ściśle wskazanych ciężarówek w okresie obowiązywania umowy, tak aby miała prawo do zasadniczo wszystkich korzyści ekonomicznych wynikających z użytkowania ciężarówek oraz

- czy spółka ma prawo zmienić sposób i cel używania ciężarówek – tj. decydować, kiedy i gdzie ciężarówki są używane oraz które towary są przewożone.

Prawa przewoźnika (ograniczenia dotyczące określonych rodzajów ładunków) są prawami wyłącznie ochronnymi. W tej sytuacji umowa ma więc charakter umowy leasingowej i podlega ujęciu w bilansie zgodnie z nowym standardem.

WARIANT 2

Gdyby umowa między spółką a przewoźnikiem wymagała od przewoźnika przewozu określonej ilości towarów zgodnie z ustalonym harmonogramem transportu przez okres pięciu lat oraz przy użyciu określonego typu ciężarówek (bez podawania, które konkretnie pojazdy będą użytkowane, a przewoźnik może używać tych ciężarówek również do realizacji umów z innymi klientami), to umowa będzie mieć charakter świadczenia usługi. W klasyfikacji tej umowy jako świadczenia usług (a nie leasingu) istotny jest fakt, że przewoźnik posiada dużą liczbę ciężarówek i to on decyduje o sposobie ich użytkowania w celu realizacji tej umowy oraz uzyskuje zasadniczo wszystkie korzyści ekonomiczne z użytkowania ciężarówek.

Ujęcie i prezentacja

Gdy dana umowa jest umową leasingową, w chwili rozpoczęcia leasingu leasingobiorca ujmuje aktywa z tytułu prawa do użytkowania przedmiotu umowy oraz zobowiązanie z tytułu leasingu. Datę rozpoczęcia leasingu definiuje się w standardzie jako datę udostępnienia leasingobiorcy składnika aktywów objętego umową do korzystania. Standard definiuje, co kwalifikuje się jako element kosztów prawa do korzystania ze składnika aktywów.

Przykład

Aby zobrazować skalę zmian w sprawozdaniach finansowych spółek, można przeanalizować 10-letnią umowę na leasing powierzchni biurowej zawartą 1 stycznia 2017 r. W ramach tej umowy spółka dokonuje opłat rocznych płaconych z góry w wysokości 50 000 zł. Początkowe koszty bezpośrednie wynoszą 20 000 zł, a przyjęta stopa dyskontowa to 5 proc. Poniżej przedstawiono symulacyjny efekt zastosowania dotychczasowego standardu MSR 17 oraz nowego standard MSSF 16 do przedstawionej powyżej umowy za pierwszy rok jej trwania.

Skutki

To, co może najbardziej rzucać się w oczy to fakt, że efektem zastosowania nowego standardu w tym przypadku jest zwiększenie poziomu zadłużenia. Może to doprowadzić do pogorszenia kluczowych wskaźników finansowych związanych z dźwignią, pokryciem odsetek oraz pokryciem zadłużenia kapitałem własnym (kowenanty kredytowe). Zwiększenie wartości aktywów może doprowadzić również do zmniejszenia poziomu zwrotu z kapitału. Zmiana klasyfikacji kosztów odsetkowych i amortyzacji jako odpowiednio: kosztów finansowych i operacyjnych wpłynęła zarówno na zwiększenie zysku operacyjnego, jak i EBITDA, co przekłada się na zmianę wskaźników rentowności analizowanych przez inwestorów.

Innym kluczowym aspektem wdrożenia MSSF 16 jest również zmiana rozkładu kosztów leasingowych. Sposób ujmowania kosztów zmieni się w przypadku umów leasingu klasyfikowanych obecnie jako operacyjne. W porównaniu do obecnego leasingu operacyjnego, koszty związane z leasingiem będą co do zasady większe na początku okresu leasingu a mniejsze na koniec tego okresu, ze względu na to, że część kosztów będzie rozliczana metodą efektywnej stopy procentowej.

Nowe ujawnienia

Zakres ujawnień wynikających ze nowego standardu jest znacznie szerszy niż dotychczas. Generalna zasada przewiduje, że jednostka ma obowiązek przedstawić informacje w taki sposób, aby umożliwić użytkownikom sprawozdania finansowego ocenę oddziaływania umów leasingowych na sytuację finansową, wyniki finansowe i przepływy pieniężne leasingobiorcy. Wymagane ujawnienia ilościowe obejmują m.in.:

- odpisy amortyzacyjne aktywów z tytułu prawa do użytkowania w podziale na klasy aktywów,

- koszty odsetek od zobowiązań z tytułu leasingu,

- koszty związane z leasingiem krótkoterminowym,

- koszty związane z leasingiem aktywów niskocennych,

- koszty związane ze zmiennymi opłatami leasingowymi, nieuwzględnione w wycenie zobowiązań leasingowych,

- przychody z podnajmu składników aktywów objętych umową leasingową,

- sumę wypływów pieniężnych z tytułu leasingu,