Prenumerata 2018 ju˜ż w sprzedża˜y - SPRAWD˜!

Rachunkowoœć

Standardy rachunkowości: coraz mniej czasu na wdrożenie MSSF 16

Fotolia.com
Wiele umów, dotychczas zaliczanych do leasingu operacyjnego, pod rzšdami nowego standardu trafi do bilansu. Przed spółkami stojš kolejne wyzwania w sprawozdawczoœci finansowej.

Były prezes Rady Międzynarodowych Standardów Rachunkowoœci (RMSR), sir Dawid Tweedie, rozpoczynajšc prace nad nowym standardem dotyczšcym ujmowania umów leasingowych ponad dziesięć lat temu stwierdził, iż „bardzo by chciał, aby przed œmierciš chociaż raz przelecieć się samolotem, który jest wykazywany w bilansie linii lotniczej". Już wkrótce jego wizja może się spełnić, gdyż nowy standard MSSF 16 „Leasing" wchodzi w życie niebawem – 1 stycznia 2019 roku.

Nowelizacja tego standardu dokonana została w zwišzku z coraz większš rolš umów leasingu w gospodarce. Koncepcja nowego standardu przewiduje, że w zasadzie każda umowa leasingowa powoduje powstanie aktywów i zobowišzań w bilansie leasingobiorcy, gdyż takowe umowy stanowiš formę finansowania. W praktyce oznacza to, że koncepcja ta ma na celu eliminację leasingu operacyjnego (ewidencji pozabilansowej) dla niemal wszystkich umów leasingu, z wyjštkiem niskocennych i krótkoterminowych. Nowy standard nie wprowadza natomiast znaczšcych zmian w rachunkowoœci leasingodawców.

Dalsza częœć artykułu omawia kluczowe wyzwania, przed jakimi stajš leasingobiorcy w zwišzku z wdrożeniem nowego standardu dotyczšcego leasingu.

W czym leży sedno zmian

Przede wszystkim trzeba porzucić przyzwyczajenia do dotychczasowych, dosyć sztywnych kryteriów klasyfikacyjnych umów leasingowych (opierajšcych się na koncepcji przeniesienia ryzyk i korzyœci z danego przedmiotu umowy leasingowej). Zamiast tego należy kierować się przede wszystkim kryterium ekonomicznego prawa do użytkowania leasingowanego składnika aktywów. Innym słowy, dla leasingobiorców MSSF 16 całkowicie znosi dotychczasowš klasyfikację leasingu (finansowy vs operacyjny) oraz przewiduje ujęcie aktywów z tytułu prawa do użytkowania przedmiotu umowy.

Czy chodzi o absolutnie wszystkie kontrakty

Dla leasingobiorców nowy standard dotyczy co do zasady wszystkich umów leasingu, w tym umów podnajmu aktywów stanowišcych przedmiot leasingu, z wyjštkiem pewnych pozycji, wchodzšcych w zakres innych standardów, a mianowicie:

1) umów leasingowych dotyczšcych poszukiwania lub wykorzystywania minerałów, ropy naftowej, gazu ziemnego oraz podobnych nieodnawialnych zasobów;

2) umów wchodzšcych w zakres KIMSF 12 „Umowy na usługi koncesjonowane";

3) leasingu aktywów biologicznych wchodzšcych w zakres MSR 41 „Rolnictwo" oraz praw posiadanych na podstawie umów licencji wchodzšcych w zakres MSR 38 „Aktywa niematerialne", dotyczšcych takich pozycji jak: filmy kinowe, nagrania wideo, sztuki teatralne, rękopisy, patenty i prawa autorskie. Leasingobiorca może stosować znowelizowany standard do leasingu aktywów niematerialnych, innych niż te wczeœniej opisane, lecz nie jest do tego obligowany.

Uwaga! W odpowiedzi na obawy dotyczšce kosztów stosowania wymogów nowego standardu RMSR zdecydowała się wprowadzić wyjštek, pozwalajšcy na rozliczanie umów krótkoterminowych oraz dotyczšcych aktywów o małej wartoœci w formie ujmowania ich bezpoœrednio w koszty, zwykle metodš liniowš, przez cały okres obowišzywania umowy leasingu (czyli zgodnie z obecnie obowišzujšcymi zasadami rozliczania leasingu operacyjnego).

Leasing a œwiadczenie usług

Standard wyraŸnie zaznacza, że istotne jest oddzielenie leasingów od œwiadczenia usług z punktu widzenia rachunkowoœci. Większy nacisk na definicję leasingu w nowym standardzie wymaga nabycia umiejętnoœci sprawnego rozróżnienia umowy leasingu od umowy o œwiadczenie usług. Na szczęœcie nowy standard dostarcza licznych wskazówek w tym zakresie, mogšcych pomóc w przeprowadzaniu tego rozróżnienia. W analizie bierze się pod uwagę wiele aspektów, w tym znaczšce prawo zastšpienia przedmiotu leasingu innym substytutem czy prawo do decydowania o wykorzystaniu przedmiotu umowy. W skrócie, dana umowa jest umowš leasingu lub zawiera element leasingu, jeżeli daje klientowi prawo kontroli wykorzystania zidentyfikowanego składnika aktywów w wyznaczonym okresie, w zamian za zapłatę. Uznaje się, że kontrola występuje, jeżeli klient ma prawo:

- do zasadniczo wszystkich korzyœci ekonomicznych, płynšcych z użytkowania zidentyfikowanego składnika aktywów w całym okresie użytkowania oraz

- decydowania o użytkowaniu tego składnika w całym okresie użytkowania.

Jednostka ma obowišzek okreœlenia, czy dany kontrakt jest umowš leasingu lub zawiera element leasingu w chwili jego rozpoczęcia. Ponownš weryfikację przeprowadza się wyłšcznie w przypadku, gdy warunki kontraktu zostanš zmodyfikowane.

Przykład

WARIANT 1

Umowa zawarta pomiędzy spółkš a przewoŸnikiem zapewnia spółce korzystanie z dziesięciu œciœle okreœlonych ciężarówek, mogšcych przewozić towary jedynie okreœlonego typu przez pięć lat. W tym przypadku istotne jest okreœlenie:

- czy spółka ma wyłšczny dostęp do œciœle wskazanych ciężarówek w okresie obowišzywania umowy, tak aby miała prawo do zasadniczo wszystkich korzyœci ekonomicznych wynikajšcych z użytkowania ciężarówek oraz

- czy spółka ma prawo zmienić sposób i cel używania ciężarówek – tj. decydować, kiedy i gdzie ciężarówki sš używane oraz które towary sš przewożone.

Prawa przewoŸnika (ograniczenia dotyczšce okreœlonych rodzajów ładunków) sš prawami wyłšcznie ochronnymi. W tej sytuacji umowa ma więc charakter umowy leasingowej i podlega ujęciu w bilansie zgodnie z nowym standardem.

WARIANT 2

Gdyby umowa między spółkš a przewoŸnikiem wymagała od przewoŸnika przewozu okreœlonej iloœci towarów zgodnie z ustalonym harmonogramem transportu przez okres pięciu lat oraz przy użyciu okreœlonego typu ciężarówek (bez podawania, które konkretnie pojazdy będš użytkowane, a przewoŸnik może używać tych ciężarówek również do realizacji umów z innymi klientami), to umowa będzie mieć charakter œwiadczenia usługi. W klasyfikacji tej umowy jako œwiadczenia usług (a nie leasingu) istotny jest fakt, że przewoŸnik posiada dużš liczbę ciężarówek i to on decyduje o sposobie ich użytkowania w celu realizacji tej umowy oraz uzyskuje zasadniczo wszystkie korzyœci ekonomiczne z użytkowania ciężarówek.

Ujęcie i prezentacja

Gdy dana umowa jest umowš leasingowš, w chwili rozpoczęcia leasingu leasingobiorca ujmuje aktywa z tytułu prawa do użytkowania przedmiotu umowy oraz zobowišzanie z tytułu leasingu. Datę rozpoczęcia leasingu definiuje się w standardzie jako datę udostępnienia leasingobiorcy składnika aktywów objętego umowš do korzystania. Standard definiuje, co kwalifikuje się jako element kosztów prawa do korzystania ze składnika aktywów.

Przykład

Aby zobrazować skalę zmian w sprawozdaniach finansowych spółek, można przeanalizować 10-letniš umowę na leasing powierzchni biurowej zawartš 1 stycznia 2017 r. W ramach tej umowy spółka dokonuje opłat rocznych płaconych z góry w wysokoœci 50 000 zł. Poczštkowe koszty bezpoœrednie wynoszš 20 000 zł, a przyjęta stopa dyskontowa to 5 proc. Poniżej przedstawiono symulacyjny efekt zastosowania dotychczasowego standardu MSR 17 oraz nowego standard MSSF 16 do przedstawionej powyżej umowy za pierwszy rok jej trwania.

Skutki

To, co może najbardziej rzucać się w oczy to fakt, że efektem zastosowania nowego standardu w tym przypadku jest zwiększenie poziomu zadłużenia. Może to doprowadzić do pogorszenia kluczowych wskaŸników finansowych zwišzanych z dŸwigniš, pokryciem odsetek oraz pokryciem zadłużenia kapitałem własnym (kowenanty kredytowe). Zwiększenie wartoœci aktywów może doprowadzić również do zmniejszenia poziomu zwrotu z kapitału. Zmiana klasyfikacji kosztów odsetkowych i amortyzacji jako odpowiednio: kosztów finansowych i operacyjnych wpłynęła zarówno na zwiększenie zysku operacyjnego, jak i EBITDA, co przekłada się na zmianę wskaŸników rentownoœci analizowanych przez inwestorów.

Innym kluczowym aspektem wdrożenia MSSF 16 jest również zmiana rozkładu kosztów leasingowych. Sposób ujmowania kosztów zmieni się w przypadku umów leasingu klasyfikowanych obecnie jako operacyjne. W porównaniu do obecnego leasingu operacyjnego, koszty zwišzane z leasingiem będš co do zasady większe na poczštku okresu leasingu a mniejsze na koniec tego okresu, ze względu na to, że częœć kosztów będzie rozliczana metodš efektywnej stopy procentowej.

Nowe ujawnienia

Zakres ujawnień wynikajšcych ze nowego standardu jest znacznie szerszy niż dotychczas. Generalna zasada przewiduje, że jednostka ma obowišzek przedstawić informacje w taki sposób, aby umożliwić użytkownikom sprawozdania finansowego ocenę oddziaływania umów leasingowych na sytuację finansowš, wyniki finansowe i przepływy pieniężne leasingobiorcy. Wymagane ujawnienia iloœciowe obejmujš m.in.:

- odpisy amortyzacyjne aktywów z tytułu prawa do użytkowania w podziale na klasy aktywów,

- koszty odsetek od zobowišzań z tytułu leasingu,

- koszty zwišzane z leasingiem krótkoterminowym,

- koszty zwišzane z leasingiem aktywów niskocennych,

- koszty zwišzane ze zmiennymi opłatami leasingowymi, nieuwzględnione w wycenie zobowišzań leasingowych,

- przychody z podnajmu składników aktywów objętych umowš leasingowš,

- sumę wypływów pieniężnych z tytułu leasingu,

- elementy dodane do aktywów objętych umowš leasingu,

- zyski lub straty z transakcji sprzedaży i leasingu zwrotnego,

- wartoœć bilansowš aktywów z tytułu prawa do użytkowania na koniec okresu sprawozdawczego, w podziale na klasy aktywów.

Warto zwrócić uwagę, że standard wymaga ujawnienia dodatkowych informacji przydatnych z punktu widzenia użytkowników sprawozdania finansowego jednostki, które majš na celu ułatwić im analizę najważniejszych skutków zawartych umów leasingowych, np. elastycznoœci warunków, nałożonych ograniczeń, wrażliwoœci na podstawowe zmienne, ekspozycji na dodatkowe ryzyko i odstępstw od praktyk stosowanych w branży.

Zdaniem autora

Co zrobić, aby „samolot bezpiecznie wylšdował" - Paweł Tendera, menedżer w dziale Audit & Advisory, biegły rewident

W wielu przypadkach informacje dotyczšce umów leasingowych gromadzi się w arkuszach kalkulacyjnych lub w dokumentach sporzšdzanych ręcznie. Wobec tego gromadzenie i filtrowanie odpowiednich danych może być zajęciem angażujšcym znaczšce zasoby i wymagajšcym dłuższego czasu. Ponadto, dane mogš znajdować się w oddzielnych, rozproszonych systemach, a do tego mogš nie spełniać wymogów kalkulacyjnych nowego standardu. MSSF 16 będzie zapewne wymagał modyfikacji systemów informatycznych, tak aby spełniały one wymagania w zakresie agregacji danych finansowych, dokonywania obliczeń oraz wymogów sprawozdawczych. Warto na tym etapie rozważyć rozwój funkcjonalnoœci posiadanego systemu firmy, wdrożenie dodatkowych modułów zapewniajšcych zgodnoœć z nowymi zasadami dotyczšcymi leasingu.

Bazujšc na wspomnianej na wstępie artykułu wizji sir Dawida Tweedie dotyczšcej samolotu, można byłoby stwierdzić, że to, czy samolot bezpiecznie i łagodnie wylšduje w bilansie sporzšdzanym zgodnie z nowym standardem dotyczšcym leasingu, zależy przede wszystkim od przygotowania nie tylko pilotów samolotu (tutaj kierownictwo jednostek), ale i także całego personelu lotniczego – tutaj organizacji jednostki jako całoœci, zaczynajšc od sporzšdzajšcych sprawozdanie finansowe, a na całym zapleczu osób dostarczajšcych kluczowych informacji na temat umów leasingowych kończšc. Warto zatem odpowiednio wczeœniej zaangażować się w przygotowania do wdrożenia kompletnie nowego standardu leasingowego.

ródło: Rzeczpospolita

WIDEO KOMENTARZ

REDAKCJA POLECA

NAJNOWSZE Z RP.PL