Prawidłowe ujęcie wynagrodzenia należnego po zmarłym pracowniku

Obowiązkiem dotychczasowego pracodawcy jest wypłacenie osobom uprawnionym zarówno wynagrodzenia należnego zmarłemu pracownikowi, obliczonego w wysokości proporcjonalnej do przepracowanego okresu, jak też ekwiwalentu za niewykorzystany przez pracownika urlop.

Temu, kto ma prawo do renty rodzinnej

Zasadą jest, że prawa majątkowe powstałe ze stosunku pracy przechodzą po śmierci pracownika, w równych częściach, na małżonka oraz inne osoby spełniające warunki wymagane do uzyskania renty rodzinnej, w myśl przepisów o emeryturach i rentach z Funduszu Ubezpieczeń Społecznych. O tym stanowi art. 631 § 2 zdanie pierwsze ustawy z 26 czerwca 1974 r. – kodeksu pracy.

Z tego wynika, że w razie śmierci pracownika osobami uprawnionymi do otrzymania należności ze stosunku pracy zmarłego pracownika, tj. do wynagrodzenia za przepracowany okres, ekwiwalentu za niewykorzystany urlop, czy też do innych składników wynagrodzeń, są małżonek pracownika oraz inne osoby spełniające prawo do uzyskania renty rodzinnej po zmarłym. Przy czym nie ma znaczenia, czy osoby te pobierają faktycznie rentę rodzinną.

Zgodnie z art. 67 ust. 1 ustawy z 17 grudnia 1998 r. o emeryturach i rentach z Funduszu Ubezpieczeń Społecznych, do renty rodzinnej uprawnieni są m.in. następujący członkowie rodziny:

1) dzieci własne, dzieci drugiego małżonka oraz dzieci przysposobione;

2) przyjęte na wychowanie i utrzymanie przed osiągnięciem pełnoletności wnuki, rodzeństwo i inne dzieci, z wyłączeniem dzieci przyjętych na wychowanie i utrzymanie w ramach rodziny zastępczej lub rodzinnego domu dziecka;

3) małżonek (wdowa i wdowiec);

4) rodzice.

W świetle przepisów podatkowych, prawa majątkowe ze stosunku pracy są prawami majątkowymi zaliczanymi do źródła przychodów, o których mowa w art. 18 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Za przychody z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw. Zatem jest to katalog przykładowy, otwarty, w którym mieszczą się również przychody z praw majątkowych wypłacane po śmieci pracownika.

Zatem to małżonek i inne osoby uprawnione do renty rodzinnej mają roszczenie do pracodawcy o wypłatę kwot należnych zmarłemu. Kwoty te są im należne w równych częściach i podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Płatnik ma obowiązek naliczyć i pobrać od nich zaliczkę na podatek według stawki 18 proc. Wypłaty takie nie podlegają natomiast już przepisom w zakresie obowiązkowych ubezpieczeń społecznych czy ubezpieczenia zdrowotnego. Nie nalicza się od nich obowiązkowych składek, gdyż z chwilę śmierci pracownika ustaje tytuł do obowiązkowych ubezpieczeń społecznych.

Formalności

Zakład pracy musi zatem przygotować odpowiednie listy płac, w których wykazuje odrębnie każdą z osób uprawnionych do wypłaty należności i potrąca im odpowiednie kwoty podatków. Po zakończeniu roku pracodawca wystawia informacje podatkowe na formularzu PIT-11 dla wszystkich osób uprawnionych do wypłaty świadczenia, celem wykazania tych dochodów w indywidualnych rozliczeniach rocznych składanych przez poszczególnych członków rodziny. W przypadku uzyskania tego rodzaju dochodów przez małoletnie dzieci, otrzymane przez nie kwoty wykazywane są przez rodzica w jego zeznaniu podatkowym.

Przykład

Zmarłemu pracownikowi za przepracowany okres należałaby się kwota wynagrodzenia w wysokości 6000 zł. Pracownik pozostawił żonę oraz dwójkę małoletnich dzieci. Każda z tych osób powinna zatem otrzymać od pracodawcy kwotę brutto 2000 zł, przy czym po odjęciu podatku dochodowego w kwocie 360 zł, otrzyma kwotę netto 1640 zł. Naliczając zaliczkę na podatek dochodowy od wynagrodzenia zmarłego pracownika, nie naliczamy już pracowniczych kosztów uzyskania przychodów, nie odliczamy kwoty wolnej od podatku, no i oczywiście nie naliczamy składek ubezpieczeniowych. Po zakończeniu roku pracodawca wystawia dla każdej osoby będącej odrębnym podatnikiem (w tym także dla małoletnich dzieci) informację podatkową na formularzu PIT-11, w której w pozycji dotyczącej przychodów z praw majątkowych wykazana zostanie informacja o kwocie należności brutto oraz o kwocie potrąconej zaliczki na podatek.

Brak uprawnionych

Zdanie drugie art. 631 § 2 kodeksu pracy wskazuje, że jeśli po zmarłym pracowniku nie ma osób uprawnionych do renty rodzinnej, wówczas prawa majątkowe ze stosunku pracy wchodzą do spadku. To z kolei oznacza, że należności wypłacane na rzecz takich spadkobierców podlegają przepisom ustawy z 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn, a nie przepisom ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Artykuł 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT wskazuje bowiem, że przepisów tej ustawy nie stosuje się do przychodów podlegających przepisom o podatku od spadków i darowizn.

Zakład pracy wypłaca więc kwoty należne spadkobiercom po zmarłym pracowniku bez pobierania podatku dochodowego. Spadkobiercy natomiast, we własnym zakresie, muszą otrzymane należności zgłosić urzędowi skarbowemu w ramach nabytego po zmarłym spadku, wypełniając odpowiedni formularz zeznania SD-Z2 lub SD-3.

Przykład

Zmarły pracownik nie miał ani małżonka, ani dzieci. Zmarłemu pracownikowi należało się wynagrodzenie ze stosunku pracy w kwocie 4000 zł. Spadkobiercami zmarłego są jedynie jego rodzice. W tej sytuacje każdy ze spadkobierców otrzymuje po 2000 zł. Spadkobiercy zaś otrzymane od pracodawcy kwoty samodzielnie zgłaszają do urzędu skarbowego, składając odpowiednią deklarację w zakresie nabytego spadku. Otrzymane przez spadkobierców kwoty będą zwolnione od podatku od spadków, jeżeli rodzice zgłoszą nabyty po zmarłym spadek w terminie sześciu miesięcy od uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku.

Obowiązek informacyjny

Mało kto wie, że gdy pracodawca wypłaca należności po zmarłym pracowniku na rzecz spadkobierców zmarłego, wówczas – na mocy art. 19 ustawy z 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn – jest zobowiązany wysłać stosowną informację do urzędu skarbowego właściwego dla miejsca zamieszkania spadkobierców, określającą wysokości wypłaconych im kwot. Przepis ten wskazuje, że dłużnicy spadkodawcy lub osób, którym przysługują wierzytelności z tytułu zapisu (dalszego zapisu), wkładu oszczędnościowego na podstawie dyspozycji wkładem na wypadek śmierci lub umorzenia jednostek uczestnictwa funduszu inwestycyjnego otwartego lub specjalistycznego funduszu inwestycyjnego otwartego na podstawie dyspozycji uczestnika tych funduszy na wypadek jego śmierci, są obowiązani przekazać naczelnikowi urzędu skarbowego, właściwemu ze względu na miejsce zamieszkania wierzyciela, informację o dokonanych wypłatach (zwrocie długu) i ich wysokości, w terminie 14 dni od dnia wypłaty. Przy czym informacja taka powinna zostać przesłana do urzędu skarbowego w zwykłej formie pisemnej. Nie ma w tym zakresie określonych szczegółowych formularzy.

Ponadto ust. 5 tego artykułu stanowi, że osoby, które dopuściły do wypłaty z naruszeniem wymienionych przepisów, odpowiadają za zobowiązania podatkowe solidarnie z podatnikiem do wysokości wypłaconych kwot.

Przykład

Pracodawca wypłacił należność ze stosunku pracy po śmierci pracownika w kwocie 4000 zł jego spadkobiercom (ojcu i matce). Pracodawca nie pobierał PIT od wypłacanych kwot, gdyż w tym wypadku otrzymane kwoty podlegają przepisom ustawy o podatku od spadków i darowizn. Jednak pracodawca ma obowiązek, w terminie 14 dni od wypłacenia należności, wysłać pisemną informację do naczelnika urzędu skarbowego właściwego dla spadkobierców, wskazującą dane identyfikacyjne spadkodawcy, dane spadkobierców oraz wysokość wypłaconych im kwot należności.

Kiedy ująć w kosztach wypłacone kwoty

Naliczone zmarłemu pracownikowi należności ze stosunku pracy mogą zostać ujęte w księgach rachunkowych jako koszty okresu, za który te należności przysługują.

Inna natomiast zasada obowiązuje przy ujmowaniu tego rodzaju należności dla potrzeb podatkowych. W rachunku podatkowym należne zmarłemu pracownikowi kwoty mogą zostać uwzględnione jako koszty dopiero w tym okresie (miesiącu), w którym zostały faktycznie wypłacone. Zatem dla podatku ma zastosowanie tzw. metoda kasowa ujmowania w kosztach należności wypłacanych po śmierci pracownika, zarówno w sytuacji kiedy prawo do pieniędzy mają osoby uprawnione do renty rodzinnej po zmarłym, jak i inni spadkobiercy. Wynika to z art. 23 ust. 1 pkt 55 ustawy o PIT jak też art. 16 ust. 1 pkt 57 ustawy o CIT, stanowiących, że nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodów niewypłaconych, niedokonanych lub niepostawionych do dyspozycji wypłat, świadczeń oraz innych należności z tytułów określonych w art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W tym przypadku nie mają zastosowania przepisy art. 22 ust. 6ba ustawy o PIT, czy art. 15 ust. 4g ustawy o CIT, wskazujące na obowiązek uwzględnienia w kosztach należności ze stosunku pracy w tym miesiącu, za który wynagrodzenia są należne. Wypłata należności po zmarłym nie jest już należnością ze stosunku pracy lecz przychodem zaliczanym do prawa majątkowych, które stanowią odrębne źródło przychodów w rozumieniu ustawy o PIT.

Przykład

Pracodawca naliczył należne zmarłemu pracownika wynagrodzenie w kwocie 4000 zł za okres, w którym pracownik jeszcze świadczył pracę, np. za maj. Spadkobiercy zgłosili się do pracodawcy po należne im kwoty i otrzymali je dopiero po upływie trzech miesięcy od śmierci pracownika, czyli w sierpniu. Przedmiotowa kwota może zostać ujęta w księgach rachunkowych już w maju. Koszt uzyskania przychodu (dla celów podatkowych) pracodawcy będzie uwzględniany dopiero w sierpniu.

Bożena Nowicka, doradca podatkowy w DORADCA Zespół Doradców Finansowo-Księgowych Sp. z o.o. w Lublinie, wykładowca w SKwP