Koszty i przychody mają różne definicje w rachunkowości i w CIT

W każdym systemie prawa gospodarczego wyróżnić można określone normy dla potrzeb przepisów podatkowych, związanych z koniecznością obliczenia zobowiązania podatkowego oraz uiszczenia wyznaczonej w ten sposób kwoty na rzecz organów fiskalnych państwa, oraz regulacji bilansowych, które są podstawą ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych. Odmienne założenia ustawodawcy przy tworzeniu norm podatkowych oraz przepisów bilansowych powodują, że w polskim systemie prawa gospodarczego występuje autonomiczność obu dziedzin względem siebie. Sytuacja taka wymaga zatem od każdej funkcjonującej w tym systemie jednostki gospodarczej odpowiedniego dostosowania procedur finansowo-księgowych do potrzeb zarówno przepisów podatkowych, jak i bilansowych.

Niezależność prawa podatkowego względem regulacji bilansowych powoduje, że podstawowe kategorie wynikowe, czyli przychody oraz koszty, według obu systemów norm prawnych nie są tożsame. Teoretycznie całkowita zgodność prawa bilansowego i podatkowego jest możliwa, ale w praktyce występują pomiędzy nimi koncepcyjne i wartościowe rozbieżności, a zysk bilansowy i dochód podatkowy nie są sobie równe.

Pracownicy służb księgowo-finansowych zwykle odrębnie wyliczają te dwie kategorie lub ustalają podstawę opodatkowania korygując odpowiednio wynik rachunkowy. Ustawa o rachunkowości (uor) nakazuje bowiem ewidencjonować wszystkie zdarzenia gospodarcze, które mają związek z daną jednostką w okresie sprawozdawczym według zasady memoriałowej, a jednocześnie – zgodnie z zasadą ostrożnej wyceny – nie chcą dopuścić do wykazania zysku zbyt wysokiego w porównaniu z wynikiem rzeczywiście osiągniętym >patrz tabela. Prawo podatkowe utożsamiane jest natomiast przeważnie z funkcją fiskalną państwa i narzędziem organów skarbowych, którego celem jest osiągnięcie jak najwyższej podstawy opodatkowania, której część po odpowiednio przeprowadzonej kalkulacji przejmie w postaci podatku dochodowego od osób prawnych budżet państwa.

Zmniejszenie korzyści ekonomicznych

Ustawa o rachunkowości, czyli źródło prawa bilansowego, określa koszty w art. 3 ust 1 pkt 31 jako uprawdopodobnione zmniejszenia korzyści ekonomicznych w okresie sprawozdawczym, o wiarygodnie określonej wartości, które przyjmują formę zmniejszenia wartości aktywów lub zwiększenia wartości zobowiązań oraz prowadzą do zmniejszenia kapitałów własnych lub zwiększenia jego niedoboru w inny sposób niż wycofanie przez właścicieli albo udziałowców środków finansowych. Mianem kosztów według prawa bilansowego można w związku z tym nazwać wszystkie te operacje gospodarcze, które obejmują wyrażone w pieniądzu wydanie albo zużycie składników majątku należącego do jednostki lub zmianę wartości środków. Analizowana kategoria wynikowa obejmuje więc na przykład:

- nakłady poniesione przez przedsiębiorstwo, które dotyczą wytwarzanych dóbr i usług;

- amortyzację;

- koszty zużycia materiałów i energii, wynagrodzeń usług obcych itp.;

- wartość sprzedanych towarów i świadczeń czy wydanych materiałów;

- koszty związane ze zbyciem aktywów trwałych (zarówno niefinansowych jak i finansowych);

- koszty związane z tworzonymi przez daną jednostkę gospodarczą rezerwami;

- odsetki płacone od zaciągniętego kredytu lub pożyczki;

- wartość nieściągalnych należności;

- przekazane na zewnątrz darowizny. ?

Poniesione w celu uzyskania przychodu

Akty prawne z obszaru prawa podatkowego używają sformułowania: koszty uzyskania przychodów. Przyjęcie takiego rozwiązania terminologicznego wynika z ustaw o podatku dochodowym (zarówno od osób prawnych, jak i fizycznych), które do tej kategorii zaliczają koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania czy zabezpieczenia ich źródła >patrz tabela.

Przepisy podatkowe nie zawierają indeksu nakładów i wydatków, które z punktu widzenia ustaw o podatku dochodowym uznane są za koszty uzyskania przychodów. Biorąc pod uwagę różnorodność podmiotów gospodarczych i odmienny charakter prowadzonej działalności utworzenie takiego katalogu w praktyce jest wyjątkowo trudne lub niemożliwe. Ustawy podatkowe wymieniają jedynie enumeratywnie wydatki, o które nie można zmniejszyć podstawy opodatkowania. Warunki, które powinny zostać spełnione, aby dany koszt uznać podatkowo, są następujące:

- nakład musi być faktycznie poniesiony,

- celem poniesienia wydatku musi być osiągnięcie, zachowanie czy zabezpieczenie źródła przychodów,

- wydatek nie może być uwzględniony w negatywnym katalogu z art. 16 ustawy o CIT lub odpowiednio art. 23 ustawy o PIT.

Przesłanki te wskazują na konieczność wykazania związku danego kosztu z przychodem, który osiąga lub planuje osiągnąć jednostka, co oznacza, że powinien on być rezultatem takich działań podatnika, które skierowane są jednoznacznie na wypracowanie dochodu. Warto w tym miejscu przypomnieć, że przed 1 stycznia 2007 r. definicja głosiła, iż do kategorii kosztów podatkowych można zaliczyć te wydatki, których rezultatem miało się stać osiągnięcie przychodów. Nie nastąpiło tutaj żadne rozszerzenie merytoryczne pojęcia, a zmiana dotyczyła jedynie doprecyzowania i uszczegółowienia definicji w związku z praktyką podatkową wynikającą z orzecznictwa organów skarbowych, zgodnie z którymi wszystkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione nakłady związane z funkcjonowaniem jednostki gospodarczej są kosztami uzyskania przychodów.

Popularne wykluczenia

Nakłady, których nie można zaliczyć do kosztów uzyskania, wymienione są w obszernych: art. 16 ustawy o CIT oraz odpowiednio w art. 23 ustawy o PIT. „Popularne" wydatki nieuznawane z punktu widzenia regulacji podatkowych to na przykład:

- wartość umorzenia samochodu osobowego w części obliczonej od wartości przekraczającej równowartość 30 000 euro dla pojazdów elektrycznych w rozumieniu osobnych przepisów oraz 20 000 euro dla pozostałych, po przeliczeniu na walutę polską według kursu średniego Narodowego Banku Polskiego z dnia przekazania środka transportu do użytkowania;

- składka na ubezpieczenie samochodu osobowego w kwocie przewyższającej część, która jest wynikiem następującej proporcji: 20 000 euro wg średniego kursu NBP z dnia zawarcia umowy ubezpieczenia/wartość środka transportu przyjęta dla celów ubezpieczeniowych;

- nakłady związane z niefinansowymi oraz finansowymi aktywami, takie jak np.: zakup gruntów (albo prawa do ich wieczystego użytkowania), ulepszenie środków trwałych, wytworzenie przez jednostkę gospodarczą wartości niematerialnych i prawnych lub środków trwałych czy nabycie akcji i udziałów w innych podmiotach;

- składki na rzecz organizacji, do których przynależność podatnika nie jest obowiązkowa, z pewnymi wyjątkami;

- koszty reprezentacji, w szczególności poniesione na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych;

- wydatki o charakterze sankcji, do których zaliczyć można między innymi odsetki od zaległości finansowych wobec budżetu państwa, niektóre kary umowne i odszkodowania, koszty egzekucji związane z niewykonaniem zobowiązania;

- wydatki pracodawcy na działalność socjalną, o której mowa w przepisach o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych;

- niewypłacone, niedokonane lub niepostawione do dyspozycji wypłaty, wynagrodzenia oraz podobne świadczenia na rzecz pracowników oraz nieopłacone do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych składki w części finansowanej przez płatnika składek.

Uprawdopodobnione korzyści

W prawie bilansowym pojęcie przychodów definiowane jest w art. 3 ust. 1 pkt 30 uor, jako uprawdopodobnione powstanie w okresie sprawozdawczym korzyści ekonomicznych, o wiarygodnie określonej wartości, w formie zwiększenia wartości aktywów, albo zmniejszenia wartości zobowiązań i rezerw, które doprowadzają do wzrostu kapitału własnego lub zmniejszenia jego niedoboru w inny sposób niż wniesienie środków przez udziałowców lub właścicieli. Jednostka osiąga więc pewne korzyści, które powodują wzrost poziomu aktywów. Przychód bilansowy nie zawsze jest tożsamy ze strumieniem pieniężnym, który powoduje zmianę w stanie środków pieniężnych jednostki. Wytyczne uor nakazują ponadto, aby przychód będący efektem zdarzeń gospodarczych ewidencjonować zgodnie z zasadą memoriałową, tzn. w okresie, w którym dane zdarzenie nastąpiło, a nie wówczas, gdy nastąpi fizyczna zapłata za dobro lub usługę oraz z zachowaniem zasady ostrożności.

Określone kategorie

Ustawy o podatkach dochodowych nie podają definicji przychodów, a jedynie przykładowo wyliczają, jakie kategorie można uznać za przychód. Ustawa o PIT wyróżnia między innymi przychody ze stosunku pracy i podobne, przychody z działalności wykonywanej osobiście oraz przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej. Z kolei ustawa o CIT dzieli przychody co do zasady na objęte oraz niepodlegające opodatkowaniu (>patrz wykres).

Przychody według ustawy o CIT

Grupa pierwsza przychodów określona została w art. 12 ust. 1 ustawy o CIT (ze wskazaniem ewentualnych wyjątków) oraz w art. 7b ustawy o CIT, który definiuje oraz wymienia tzw. przychody z zysków kapitałowych. Przychody z zysków kapitałowych zostały dodane do ustawy o CIT w od 1 stycznia 2018 r. Znowelizowany został także art. 7, który obliguje podatników do ustalania odrębnie dochodu do opodatkowania osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. Wyłączeniu podlegają natomiast operacje gospodarcze lub ich skutki wymienione enumeratywnie w art. 12 ust. 4 ustawy o CIT oraz przychody m. in. z działalności leśnej w rozumieniu ustawy o lasach, działalności rolniczej w rozumieniu ustawy o podatku rolnym i dochody armatora, które opodatkowane są zgodnie z wytycznymi ustawy o podatku tonażowym. Podatnicy CIT powinny zwrócić szczególną uwagę na art. 7b, który wymienia przychody z zysków kapitałowych, w tym na przykład: