Sprawozdanie finansowe - kiedy trzeba dokonać korekty

Zdarzenia, które nastąpiły po dniu bilansowym, ale przed zatwierdzeniem rocznego raportu, mogą wymagać korekt przygotowanego wcześniej bilansu. Zakres zmian zależy od charakteru i wpływu tych zdarzeń na wykazane dane.

Publikacja: 23.03.2016 05:50

Sprawozdanie finansowe - kiedy trzeba dokonać korekty

Foto: 123RF

Proces zamknięcia roku i związanego z nim przygotowania sprawozdania finansowego trwa od kilku–kilkunastu dni do maksymalnie przewidzianych prawem sześciu miesięcy. Prawdopodobnie każdemu księgowemu zdarzyło się przypomnieć sobie cytat z mickiewiczowskiej bajki „Lis i kozioł": „Już był w ogródku, już witał się z gąską", bo okazywało się, że pieczołowicie przygotowany dokument należy skorygować, ponieważ uzyskano informację, że w trakcie przygotowania sprawozdania zbankrutował główny odbiorca, że rozstrzygnęła się duża sprawa sądowa przeciwko jednostce albo że zmieniono warunki umowy kredytowej.

Wszystkie te przykłady określa się mianem zdarzeń po dniu (dacie) bilansowym. Obejmują one zarówno korzystne, jak i niekorzystne zdarzenia, które nastąpiły po dniu bilansowym, na który sporządzono sprawozdanie finansowe za dany rok obrotowy, istotnie wpływające na dane wykazane w tym sprawozdaniu, o których jednostka dowiedziała się przed dniem zatwierdzenia sprawozdania finansowego.

Data zatwierdzenia...

Dla prawidłowego zidentyfikowania, jakie zdarzenia zaliczają się do tej grupy, konieczne jest zrozumienie terminu „dzień zatwierdzenia sprawozdania finansowego". Jest nim dzień, w którym roczne sprawozdanie finansowe jednostki zatwierdził organ, który zgodnie z obowiązującymi ją przepisami prawa, statutem, umową lub na mocy prawa własności jest uprawniony do zatwierdzania sprawozdania finansowego, czyli najczęściej wspólnicy/akcjonariusze.

Przykład

Jeżeli sprawozdanie firmy A sp. z o.o. sporządzono 14 marca 2016 r., a jego zatwierdzenie przez zgromadzenie wspólników planowane jest w czerwcu 2016 r., to do zdarzeń po dacie bilansowej będą się zaliczać zdarzenia z okresu od stycznia do czerwca 2016 r. O tym, czy wymagają one reakcji ze strony spółki, decydować będzie ich charakter i to, czy mają istotny wpływ na sporządzone już sprawozdanie.

Należy też pamiętać o niuansach procesu zatwierdzania sprawozdań finansowych jednostek o różnej formie prawnej – o ile w przypadku spółek kapitałowych (S.A., z o.o.) ten proces jest jasno uregulowany przez kodeks spółek handlowych, o tyle spółki osobowe, cywilne oraz przedsiębiorcy prowadzący jednoosobową działalność gospodarczą nie mają takich precyzyjnych wskazówek i powinni zachować stosowną ostrożność.

Przykład

Ustawa o rachunkowości nie określa formy zatwierdzenia sprawozdania finansowego spółki jawnej. Ponieważ decyzje w tej sprawie należą do wspólników spółki jawnej, a zatwierdzenie sprawozdania finansowego wykracza poza zakres zwykłych czynności spółki, wspólnicy mogą podjąć jednomyślną uchwałę lub w inny sposób powinni wyrazić swoją aprobatę dla sprawozdania finansowego (por. wyrok Sądu Najwyższego z 3 lipca 2008 r., IV CSK 101/08).

Nieco inaczej kwestię daty interpretują międzynarodowe standardy rachunkowości.

...do publikacji

MSR 10 „Zdarzenia po zakończeniu okresu sprawozdawczego" posługuje się terminem „data zatwierdzenia sprawozdania finansowego do publikacji". Standard zwraca uwagę, że proces zatwierdzania sprawozdania finansowego do publikacji może mieć różny przebieg, w zależności od struktury zarządzania, wymogów ustawowych oraz procedur przestrzeganych przy sporządzaniu sprawozdania finansowego. Przykładowo, niektóre jednostki są zobowiązane do przedłożenia akcjonariuszom do (formalnego) zatwierdzenia już wcześniej opublikowanego sprawozdania finansowego. W takim przypadku datą zatwierdzenia sprawozdania finansowego do publikacji jest data publikacji, a nie dzień zatwierdzenia sprawozdania przez akcjonariuszy. Ta zasada dotyczy m.in. podmiotów notowanych na GPW, które są związane określonymi maksymalnymi terminami na opublikowanie swoich raportów rocznych (maksymalnie 80 dni od dnia bilansowego, w niektórych przypadkach – po opublikowaniu oddzielnego raportu za czwarty kwartał roku obrotowego – termin ten można wydłużyć do czterech miesięcy).

Przykład

29 lutego 2016 r. kierownictwo jednostki zakończyło przygotowanie wstępnej wersji sprawozdania finansowego za rok obrotowy kończący się 31 grudnia 2015 r. 15 marca 2016 r. zarząd jednostki zapoznał się z tym sprawozdaniem i zatwierdził je do publikacji. Sprawozdanie to zostało udostępnione akcjonariuszom i innym zainteresowanym stronom 21 marca 2016 r. Walne zgromadzenie akcjonariuszy zatwierdziło sprawozdanie finansowe 31 maja 2016 r., a następnie 15 czerwca 2016 r. zatwierdzone sprawozdanie finansowe zostało złożone w KRS.

Datą zatwierdzenia sprawozdania finansowego do publikacji jest 15 marca 2016 r., tj. dzień zatwierdzenia sprawozdania do publikacji przez zarząd jednostki.

Gdyby się okazało, że kierownictwo jednostki zobowiązane jest do przedłożenia sprawozdania finansowego do zatwierdzenia radzie nadzorczej (składającej się wyłącznie z osób niepełniących funkcji kierowniczych), to w takim przypadku sprawozdanie finansowe byłoby uznane za zatwierdzone do publikacji w dniu zatwierdzenia go przez kierownictwo w celu przedłożenia radzie nadzorczej. Jest to przypadek hipotetyczny z punktu widzenia polskich przedsiębiorstw.

Przykład

15 marca 2016 r. kierownictwo jednostki zatwierdziło sprawozdanie finansowe do publikacji w celu przedłożenia go radzie nadzorczej. Rada nadzorcza składa się wyłącznie z osób niepełniących funkcji kierowniczych i mogą w niej zasiadać przedstawiciele pracowników oraz innych grup spoza jednostki. Rada nadzorcza zatwierdziła sprawozdanie finansowe 18 marca 2016 r. Sprawozdanie to zostało udostępnione akcjonariuszom i innym zainteresowanym stronom 21 marca 2016 r. Walne zgromadzenie akcjonariuszy zatwierdziło sprawozdanie finansowe 31 maja 2016 r., a 15 czerwca 2016 r. sprawozdanie finansowe zostało złożone w KRS.

Sprawozdanie finansowe zostało zatwierdzone do publikacji 15 marca 2016 r., tj. w dniu, w którym kierownictwo zatwierdziło sprawozdanie finansowe do przedłożenia radzie nadzorczej.

MSR 10 wymaga, aby jednostka ujawniła datę zatwierdzenia sprawozdania finansowego do publikacji oraz poinformowała o tym, kto je zatwierdził. Powinna też ujawnić uprawnienia właścicieli lub innych osób do wprowadzania poprawek do sprawozdania finansowego już po jego publikacji. Z kolei polskie przepisy (ustawa o rachunkowości) wymagają, aby sprawozdanie finansowe zostało podpisane – wraz z podaniem daty podpisu – przez osobę, której powierzono prowadzenie ksiąg rachunkowych, i kierownika jednostki, a jeżeli jednostką kieruje organ wieloosobowy – przez wszystkich członków tego organu.

Dwie grupy

Ze względu na wpływ na sprawozdanie finansowe zdarzenia po dniu bilansowym można podzielić na dwie grupy, tzn. zdarzenia:

- dostarczające dowodów na istnienie określonego stanu na dzień bilansowy,

- wskazujące na stan zaistniały po dniu bilansowym.

Uwaga! Jeśli po dniu bilansowym wpłynęły do jednostki dowody dotyczące zdarzeń mających miejsce przed dniem bilansowym (np. faktura zakupu), choćby dowody te jako datę wystawienia nosiły datę roku obrotowego następującego po roku obrotowym, za który sporządza się sprawozdanie finansowe, to zdarzeń udokumentowanych w ten sposób nie zalicza się do zdarzeń po dniu bilansowym.

Reakcja na wydarzenia

Jeżeli po dniu bilansowym, ale przed sporządzeniem rocznego sprawozdania finansowego, jednostka otrzymała informacje o zdarzeniach dostarczających dowodów na istnienie określonego stanu na dzień bilansowy, które zmieniają jej wiedzę o stanie istniejącym na dzień bilansowy, to skutki tych zdarzeń odpowiednio uwzględnia w księgach rachunkowych i sprawozdaniu finansowym roku obrotowego kończącego się tym dniem bilansowym. Podobnie, jeżeli po sporządzeniu rocznego sprawozdania finansowego, a przed dniem jego zatwierdzenia, jednostka otrzymała informacje o zdarzeniach, jakie nastąpiły po dniu bilansowym, które zmieniają jej wiedzę o stanie istniejącym na dzień bilansowy, a skutki tych zdarzeń istotnie wpływają na obraz sytuacji majątkowej, finansowej oraz wyniku finansowego jednostki za rok obrotowy, to skutki te odpowiednio uwzględnia w księgach rachunkowych i koryguje już sporządzone roczne sprawozdanie finansowe za rok obrotowy.

Przykład

Bankructwo kontrahenta spółki, o którym spółka dowiedziała się już po sporządzeniu, ale przed zatwierdzeniem sprawozdania finansowego, będzie wymagać utworzenia odpisu aktualizującego należności od tego podmiotu.

Przeciwieństwem tego zdarzenia może być przedłużenie po dniu bilansowym terminu spłaty kredytu bankowego. Jeżeli na dzień bilansowy termin spłaty kredytu upływał np. 30 września, a kredyt ujęto jako zobowiązanie krótkoterminowe, to zawarcie aneksu do umowy kredytowej po dniu bilansowym, wydłużającego termin spłaty np. o kolejne dwa lata, nie zmienia stanu, jaki istniał na dzień bilansowy. Na ten dzień termin płatności kredytu przypadał w ciągu 12 miesięcy od dnia bilansowego. W tym przypadku będziemy mieli do czynienia z drugą grupą zdarzeń – zdarzeniami niewymagającymi korekty.

Jeżeli po dniu bilansowym, a przed dniem zatwierdzenia rocznego sprawozdania finansowego, jednostka otrzymała informacje na temat zdarzeń wpływających na jej stan lub sytuację po dniu bilansowym, a informacje te mogą być istotne dla użytkowników rocznego sprawozdania finansowego, to w dodatkowych informacjach i objaśnieniach jednostka podaje lub aktualizuje już wykazane informacje lub ujawnia dla każdej kategorii (typu) zdarzeń informacje o rodzaju zdarzenia oraz o szacunkowej kwocie jego skutków finansowych lub stwierdza, że szacunek taki jest praktycznie niewykonalny.

W okresie otrzymania informacji

Wreszcie skutki zdarzeń, które nastąpiły po dniu bilansowym, zmieniających wiedzę jednostki o stanie istniejącym na dzień bilansowy, o których jednostka otrzymała informacje po sporządzeniu rocznego sprawozdania finansowego, a przed dniem jego zatwierdzenia, ale nieuznanych za istotne, lub po dniu zatwierdzenia rocznego sprawozdania finansowego ujmuje się w księgach rachunkowych roku i wykazuje w sprawozdaniu finansowym za rok obrotowy, w którym informacje te otrzymano. Należy tu pamiętać o odróżnieniu korekt nieistotnych od błędów. Jeżeli w danym roku obrotowym lub przed zatwierdzeniem sprawozdania finansowego za ten rok obrotowy jednostka stwierdziła popełnienie w poprzednich latach obrotowych błędu, w następstwie którego nie można uznać sprawozdania finansowego za rok lub lata poprzednie za spełniające wymagania określone w ustawie o rachunkowości, to kwotę korekty spowodowanej usunięciem tego błędu odnosi się na kapitał (fundusz) własny i wykazuje jako „zysk (strata) z lat ubiegłych".

Audytor musi wiedzieć

Jeżeli po sporządzeniu i zbadaniu przez biegłego rewidenta rocznego sprawozdania finansowego, a przed jego zatwierdzeniem, jednostka otrzymała informacje o zdarzeniach, które mają istotny wpływ na to sprawozdanie finansowe, lub powodujących, że założenie kontynuowania działalności przez jednostkę nie jest uzasadnione, to powinna ona odpowiednio zmienić to sprawozdanie, wprowadzając jednocześnie odpowiednie zapisy w księgach rachunkowych roku obrotowego, którego sprawozdanie finansowe dotyczy, oraz powiadomić biegłego rewidenta, który sprawozdanie to bada lub zbadał. W takim przypadku biegły rewident przystępuje do ponownego badania przedłożonego sprawozdania finansowego, gdyż jego opinia dotyczyła poprzedniego sprawozdania. Oznacza to, że biegły rewident powinien unieważnić swoją wcześniejszą opinię i wykonać dodatkowe procedury badania – w szczególności w stosunku do zdarzeń skutkujących korektą sprawozdania, ale i innych, pozostałych zdarzeń, które miały miejsce od daty wydania opinii o „poprzednim" sprawozdaniu finansowym. Wiąże się to z tym, że opinia biegłego rewidenta dotyczy danego, konkretnego sprawozdania, a więc nie jest możliwe wydanie dwóch opinii o rocznym sprawozdaniu finansowym sporządzonym na tę samą datę bilansową.

W odniesieniu do podatków

Na zakończenie warto przypomnieć o podatkotwórczym charakterze momentu określenia daty sporządzenia sprawozdania finansowego. Zgodnie z przepisami ustaw o podatku dochodowym (od osób prawnych i od osób fizycznych) data sporządzenia sprawozdania finansowego, nie późniejsza niż data upływu terminu na złożenie zeznania podatkowego, jest datą graniczną, do której wszystkie poniesione koszty o charakterze bezpośrednim należy ująć w rozliczeniu podatkowym za rok, którego one dotyczą. Ten wymóg sprawia, że możliwa jest rozbieżność pomiędzy księgowym i podatkowym ujęciem kosztów prowadzonej działalności.

Zdaniem autora

Krzysztof Maksymik, partner w dziale rewizji finansowej BDO

Zagrożenie kontynuacji działalności oznacza całkowitą zmianę zasad wyceny

Szczególne zasady dotyczą dywidend proponowanych lub zadeklarowanych z tytułu instrumentów kapitałowych po dniu zakończenia okresu sprawozdawczego. Nie należy ich ujmować jako zobowiązania w dniu zakończenia okresu sprawozdawczego, ale wymaga się ich ujawnienia w informacji dodatkowej. Należy także pamiętać, że za istotne uważa się też informacje o tych zdarzeniach, które nastąpiły po dniu bilansowym, w wyniku których zmianie uległy kwoty wykazane wyłącznie w dodatkowych informacjach i objaśnieniach rocznego sprawozdania finansowego, np. zobowiązania warunkowe. Może się przecież okazać, że niepewny wynik sprawy sądowej, na którą nie utworzono rezerwy i wykazano wyłącznie zobowiązanie warunkowe, stał się znany, bo odbyła się rozprawa sądowa i znany jest wyrok.

Wyjątkiem od tych zasad jest kwestia upadłości czy zagrożenia kontynuacji działalności samej jednostki. Sprawozdania finansowe nie mogą być sporządzane na podstawie założenia kontynuacji działalności, jeżeli zdarzenia po dniu zakończenia okresu sprawozdawczego wskazują na to, że założenie ciągłości działalności nie jest zasadne. Oznacza to, że nawet jeżeli na dzień bilansowy jednostka ma się dobrze, działa i przynosi zadowalające efekty, to zmiana tego stanu po dniu bilansowym (np. zniszczenie jedynej fabryki w wyniku pożaru, powodzi), może sprawić, że to założenie nie jest już zasadne, a sprawozdanie należałoby sporządzić przy założeniu braku zdolności do kontynuowania działalności.

Kiedy interwencja jest niezbędna

Zdarzenia wymagające korekt

- korekty przychodów ze sprzedaży wykazanych w księgach rachunkowych i sprawozdaniu finansowym jednostki za rok obrotowy, polegające zarówno na zmianach kwot faktur, jak i anulowaniu sprzedaży,

- rozstrzygnięcie sprawy sądowej, które potwierdza lub zmienia wysokość wykazanej na dzień bilansowy rezerwy na zobowiązanie jednostki bądź powoduje powstanie zobowiązania, na które nie utworzono rezerwy,

- uzyskanie informacji o tym, że na dzień bilansowy wartość składnika aktywów na skutek utraty wartości była niższa od wykazanej w księgach rachunkowych jednostki,

- ustalenie ostatecznej ceny nabycia aktywów zakupionych przez jednostkę w roku sprawozdawczym (przed dniem bilansowym),

- przychody ze sprzedanych po dniu bilansowym aktywów, pomniejszone o koszty sprzedaży, są niższe od wartości, w jakiej aktywa te figurują na dzień bilansowy w księgach rachunkowych,

- wykrycie błędów, w tym wywołanych oszustwami.

Zdarzenia niewymagające korekt

- spadek wartości rynkowej inwestycji posiadanych przez jednostkę,

- zadeklarowanie dywidend należnych posiadaczom instrumentów kapitałowych jednostki,

- połączenie jednostki z inną jednostką,

- znaczące zakupy aktywów przez jednostkę,

- przeznaczenie do sprzedaży lub znacząca sprzedaż aktywów przez jednostkę,

- zniszczenie przez pożar, powódź ważnego zakładu jednostki,

- ogłoszenie rozpoczęcia lub rozpoczęcie wdrażania restrukturyzacji jednostki,

- znaczące zmiany cen aktywów lub kursów wymiany walut obcych mających związek z działalnością jednostki, zaciągnięcie znaczących zobowiązań przez jednostkę,

- udzielenie przez jednostkę wysokich gwarancji, poręczeń,

- wniesienie sprawy do sądu lub otrzymanie pozwu przez jednostkę w sprawach wynikających ze zdarzeń, które nastąpiły po dniu bilansowym.

Źródło: KSR 7

Proces zamknięcia roku i związanego z nim przygotowania sprawozdania finansowego trwa od kilku–kilkunastu dni do maksymalnie przewidzianych prawem sześciu miesięcy. Prawdopodobnie każdemu księgowemu zdarzyło się przypomnieć sobie cytat z mickiewiczowskiej bajki „Lis i kozioł": „Już był w ogródku, już witał się z gąską", bo okazywało się, że pieczołowicie przygotowany dokument należy skorygować, ponieważ uzyskano informację, że w trakcie przygotowania sprawozdania zbankrutował główny odbiorca, że rozstrzygnęła się duża sprawa sądowa przeciwko jednostce albo że zmieniono warunki umowy kredytowej.

Pozostało 96% artykułu
2 / 3
artykułów
Czytaj dalej. Kup teraz
Prawo karne
Przeszukanie u posła Mejzy. Policja znalazła nieujawniony gabinet
Prawo dla Ciebie
Nowe prawo dla dronów: znikają loty "rekreacyjne i sportowe"
Edukacja i wychowanie
Afera w Collegium Humanum. Wykładowca: w Polsce nie ma drugiej takiej „drukarni”
Edukacja i wychowanie
Rozporządzenie o likwidacji zadań domowych niezgodne z Konstytucją?
Praca, Emerytury i renty
Są nowe tablice GUS o długości trwania życia. Emerytury będą niższe