Określony przedział czasu
Standard wskazuje, że zobowiązanie uznaje się za wykonywane (a w konsekwencji przychód podlega ujęciu) przez określony przedział czasu, gdy jest spełniony co najmniej jeden z następujących warunków:
- klient otrzymuje i konsumuje korzyści z prac w czasie ich wykonywania przez jednostkę,
- prace jednostki przyczyniają się do wytworzenia lub powiększenia aktywów (np. w trakcie prac w toku) w taki sposób, że klient kontroluje te aktywa w danym momencie,
- prace jednostki nie przyczyniają się do utworzenia aktywów „alternatywnego zastosowania" dla jednostki oraz jednostka ma prawo do zapłaty za prace wykonane w danym momencie.
Jeśli którekolwiek z powyższych kryteriów jest spełnione, to deweloper powinien rozpoznawać przychody przez określony przedział czasu w taki sposób, który najlepiej odzwierciedla sposób przekazywania usługi na rzecz klienta.
Jeżeli zobowiązanie do świadczenia nie jest wykonywane przez określony przedział czasowy, to należy rozważyć poniższe przesłanki w celu określenia momentu, w którym kontrola aktywów została przeniesiona na klienta:
- jednostka przekazała na rzecz klienta fizyczne posiadanie aktywów,
- jednostka ma bieżące prawo żądać zapłaty za aktywa,
- klient zaakceptował aktywa,
- klient posiada znaczące ryzyko i korzyści związane z posiadaniem składnika aktywów,
- klient ma tytuł prawny do aktywów.
Rozwiązanie
Biorąc pod uwagę powyższe założenia MSSF 15 oraz warunki umowne można stwierdzić, że w przypadku realizacji budynku biurowego nie mamy do czynienia z zobowiązaniem wykonywanym przez określony przedział czasu.
- Ponieważ budynek wraz z gruntem zostanie przekazany fizycznie inwestorowi po ukończeniu procesu, przychód z tego tytułu w wysokości 150 000 000 zł powinien być rozpoznany jednorazowo w momencie transferu kontroli (prawa własności do gruntu i związanej z nim nieruchomości). Płatności otrzymane w okresie, w którym będzie realizowany proces budowlany, mają charakter zaliczkowy i tak powinny być traktowane w sprawozdaniu finansowym. W związku z tym deweloper nie rozpozna przychodów na 31 grudnia 2016 r., a koszty poniesione z tytułu budowy budynku biurowego powinny być kapitalizowane w pozycji „Zapasy".
- W przypadku budowy centrum handlowego deweloper nie jest właścicielem gruntu. Usługa budowy centrum handlowego ma charakter prac przyczyniających się do wytworzenia aktywów, które inwestor jest w stanie kontrolować (ze względu na cząstkowy odbiór oraz posiadane prawo własności gruntu). Przychody alokowane do części umowy związanej z budową centrum handlowego powinny być zatem ujęte zgodnie ze stopniem zaawansowania prac. W związku z tym deweloper na 31 grudnia 2016 r. rozpozna przychody w wysokości 20 510 000 zł (15 proc. x 136 760 000 zł).
- Przychody związane z remontem centrum handlowego również będą rozliczane i ujmowane zgodnie ze stopniem zaawansowania prac ze względu na to, że będą one na bieżąco realizowaną korzyścią dla zamawiającego. Niemniej, będą one odzwierciedlone w przyszłości, kiedy będą realizowane faktyczne roboty. W związku z tym, z tego tytułu spółka nie rozpozna przychodów na 31 grudnia 2016 r.
