Prenumerata 2018 ju˜ż w sprzedża˜y - SPRAWD˜!

Rachunkowoœć

Rachunkowość: Aktualizacja wyceny może być odnoszona na kapitał

123RF
W spółce z o.o. może być tworzony kapitał z aktualizacji wyceny œrodków trwałych i długoterminowych aktywów finansowych. Do przeszacowania na plus pierwszej z tych grup aktywów nie wystarczš jednak same przepisy ustawy o rachunkowoœci.

Zgodnie z art. 31 ust. 3 i 4 uor, wartoœć poczštkowa i dotychczas dokonane od œrodków trwałych odpisy amortyzacyjne (umorzeniowe) mogš ulegać aktualizacji wyceny, ale tylko na podstawie odrębnych przepisów. Chodzi o odpowiednie rozporzšdzenie ministra finansów w tym zakresie. Ostatni raz taka aktualizacja miała miejsce w 1995 r. Bez wydania rozporzšdzenia wartoœci œrodków trwałych nie można przeszacować na plus, nawet jeœli ich wartoœć rynkowa jest znacznie wyższa od wartoœci księgowej. Możliwoœć stosowania modelu opartego na wartoœci przeszacowanej dopuszczajš natomiast międzynarodowe standardy rachunkowoœci.

Ustalona w wyniku aktualizacji wyceny wartoœć księgowa netto œrodka trwałego nie powinna być wyższa od jego wartoœci godziwej, której odpisanie w przewidywanym okresie jego dalszego używania jest ekonomicznie uzasadnione. Wartoœć godziwa jest rozumiana jako kwota, za jakš dany składnik aktywów mógłby zostać wymieniony na warunkach transakcji rynkowej pomiędzy zainteresowanymi i dobrze poinformowanymi, niepowišzanymi ze sobš stronami.

Zgodnie z art. 10 ust. 3 uor, w sprawach nieuregulowanych przepisami ustawy, przyjmujšc zasady (politykę) rachunkowoœci, jednostki mogš stosować krajowe standardy rachunkowoœci. W przypadku braku odpowiedniego standardu krajowego, podmioty mogš stosować MSR.

Regulacje z MSR

Sprawozdania finansowe emitentów papierów wartoœciowych dopuszczonych, emitentów zamierzajšcych ubiegać się lub ubiegajšcych się o ich dopuszczenie do obrotu na jednym z rynków regulowanych krajów Europejskiego Obszaru Gospodarczego mogš być sporzšdzane zgodnie z MSR. W takim samym trybie mogš być sporzšdzane sprawozdania finansowe jednostek wchodzšcych w skład grupy kapitałowej, w której jednostka dominujšca sporzšdza skonsolidowane sprawozdanie finansowe zgodnie z MSR. Decyzję w sprawie sporzšdzania sprawozdań finansowych zgodnie z MSR przez ww. jednostki podejmuje organ zatwierdzajšcy (art. 45 ust. 1a–1c uor). Sprawozdania finansowe oddziałów przedsiębiorcy zagranicznego mogš być sporzšdzane zgodnie z MSR, jeżeli przedsiębiorca ten sporzšdza sprawozdanie finansowe zgodnie z MSR (art. 45 ust. 1e uor).

Według pkt 29 MSR 16 „Rzeczowe aktywa trwałe", jednostka wybiera zasady (polityki) rachunkowoœci dotyczšcej sposobu wyceny rzeczowych aktywów trwałych, opartego albo na cenie ich nabycia lub koszcie wytworzenia, albo na ich wartoœci przeszacowanej. Wybranš zasadę stosuje się wobec całej grupy rzeczowych aktywów trwałych.

Model bazujšcy na wartoœci przeszacowanej rzeczowych aktywów trwałych zakłada, że po poczštkowym ujęciu pozycji rzeczowych aktywów trwałych jako składnika aktywów, której wartoœć godziwš można wiarygodnie ustalić, pozycję takš wykazuje się w wartoœci przeszacowanej, stanowišcej jej wartoœć godziwš na dzień przeszacowania, pomniejszonej o kwotę póŸniejszego umorzenia i póŸniejszych odpisów aktualizujšcych z tytułu utraty wartoœci narastajšco. Wartoœć godziwš gruntów oraz budynków ustala się zazwyczaj na podstawie wyceny opartej na transakcjach rynkowych, dokonywanej zwyczajowo przez profesjonalnych rzeczoznawców. Wartoœć godziwš maszyn i urzšdzeń stanowi zazwyczaj ich wartoœć rynkowa ustalona na podstawie wyceny rzeczoznawców.

Przeszacowania powinny być przeprowadzane na tyle regularnie, aby wartoœć bilansowa nie różniła się w sposób istotny od wartoœci, która zostałaby ustalona przy zastosowaniu wartoœci godziwej na dzień bilansowy. Częstotliwoœć przeszacowań zależy od zmian wartoœci godziwej przeszacowywanych pozycji rzeczowych aktywów trwałych. Jeżeli wartoœć godziwa przeszacowywanego składnika aktywów różni się w sposób istotny od jego wartoœci bilansowej, wymagane jest przeprowadzenie kolejnego przeszacowania. Niektóre pozycje rzeczowych aktywów trwałych mogš podlegać znaczšcym i nieregularnym zmianom wartoœci godziwej, co stwarza koniecznoœć corocznego ich przeszacowywania. Tak częste przeszacowania nie sš konieczne w przypadku pozycji rzeczowych aktywów trwałych, których wartoœć godziwa ulega mało znaczšcym zmianom. Zamiast przeszacowywania dokonywanego co roku, wystarczajšce może być przeszacowanie co trzy lub co pięć lat.

Jeżeli pozycja rzeczowych aktywów trwałych jest przeszacowywana, wartoœć bilansowa tego składnika aktywów jest korygowana do wartoœci przeszacowanej. Na dzień przeszacowania składnik aktywów powinien być traktowany w jeden z poniżej opisanych sposobów:

- wartoœć bilansowa brutto jest korygowana w sposób spójny z przeszacowaniem wartoœci bilansowej składnika aktywów (przykładowo wartoœć bilansowa brutto może zostać przeliczona przez odniesienie do obserwowalnych danych rynkowych lub może zostać przeliczona proporcjonalnie do zmiany wartoœci bilansowej). Umorzenie na dzień przeszacowania jest korygowane w celu wyrównania różnicy między wartoœciš bilansowš brutto, a wartoœciš bilansowš składnika aktywów po uwzględnieniu zakumulowanych odpisów aktualizujšcych z tytułu utraty wartoœci,

- umorzenie jest odliczane od wartoœci bilansowej brutto składnika aktywów.

Kwota korekty umorzenia tworzy częœć zwiększenia lub zmniejszenia wartoœci bilansowej. Jeżeli wartoœć bilansowa składnika aktywów wzrosła wskutek aktualizacji wyceny, zwiększenie zalicza się bezpoœrednio do kapitału własnego jako nadwyżkę z aktualizacji wyceny. Nadwyżkę tę jednak ujmuje się w ciężar rachunku zysków i strat do wysokoœci spadku wartoœci z tytułu przeszacowania tego samego składnika aktywów, który został uprzednio ujęty w ciężar rachunku zysków i strat. Jeżeli natomiast wartoœć bilansowa składnika aktywów zmniejszyła się wskutek przeszacowania, zmniejszenie ujmuje się jako koszt danego okresu. Zmniejszenie wynikajšce z aktualizacji wyceny bezpoœrednio rozlicza się z odnoœnš nadwyżkš z aktualizacji wyceny w zakresie, w jakim zmniejszenie nie przewyższa kwoty figurujšcej jako nadwyżka z aktualizacji wyceny dotyczšcej tego samego składnika aktywów.

Nadwyżkę z aktualizacji wyceny zaliczonš do kapitału własnego można przenieœć bezpoœrednio do zysków zatrzymanych w momencie usunięcia odpowiadajšcego jej składnika aktywów z bilansu. W takim przypadku wymagane jest przeniesienie całoœci nadwyżki w momencie wycofania z użycia lub zbycie składnika aktywów. Jednak częœć nadwyżki można przenieœć w trakcie używania składnika aktywów przez jednostkę gospodarczš. W takim przypadku kwota przeniesionej nadwyżki stanowi różnicę między amortyzacjš opartš na przeszacowanej wartoœci bilansowej składnika aktywów, a amortyzacjš opartš na pierwotnej cenie nabycia (koszcie wytworzenia) składnika aktywów. Przeniesienia z pozycji „nadwyżka z przeszacowania" na pozycję „zyski zatrzymane" nie dokonuje się poprzez rachunek zysków i strat.

Organ zatwierdzajšcy podmiotów będšcych emitentami papierów wartoœciowych dopuszczonych, emitentami zamierzajšcymi ubiegać się lub ubiegajšcymi się o ich dopuszczenie do obrotu na jednym z rynków regulowanych krajów Europejskiego Obszaru Gospodarczego, a także organ zatwierdzajšcy jednostek wchodzšcych w skład grupy kapitałowej, w której jednostka dominujšca sporzšdza skonsolidowane sprawozdanie finansowe zgodnie z MSR, może – zgodnie z art. 45 ust. 1d uor – podjšć decyzję w sprawie zaprzestania stosowania MSR, w przypadku ustania okolicznoœci, o których mowa w art. 45 ust. 1a i 1b uor.

W razie zmian zasad (polityki) rachunkowoœci, spowodowanych zaprzestaniem stosowania MSR, skutki finansowe przejœcia na zasady (politykę) rachunkowoœci okreœlone w uor odnosi się na kapitał własny i wykazuje jako zysk (strata) z lat ubiegłych, a jeżeli skutki przeszacowania aktywów dokonanego zgodnie z MSR rozliczono z kapitałem z aktualizacji wyceny – jako zmianę stanu tego kapitału (art. 8 ust. 3 uor).

Zbieżne ujęcie skutków według ustawy i MSR

Powstała wskutek aktualizacji wyceny różnica wartoœci netto œrodków trwałych (której nie można przeznaczyć do podziału) odnoszona jest na kapitał z aktualizacji wyceny (Wn „Œrodki trwałe"; Ma „Kapitał z aktualizacji wyceny" oraz wzrost wartoœci dotychczasowego umorzenia aktualizowanych œrodków trwałych: Wn „Kapitał z aktualizacji wyceny"; Ma „Odpisy umorzeniowe œrodków trwałych").

Kapitał z aktualizacji wyceny podlega zmniejszeniu o różnicę z aktualizacji wyceny uprzednio zaktualizowanych zbywanych lub zlikwidowanych œrodków trwałych. Różnica ta wpływa na kapitał zapasowy:

Wn „Kapitał z aktualizacji wyceny";

Ma „Kapitał zapasowy".

Odniesione na kapitał z aktualizacji wyceny różnice z uprzedniego przeszacowania œrodków trwałych zmniejszajš odpisy z tytułu trwałej utraty wartoœci tych œrodków wskutek zmiany technologii produkcji, przeznaczenia do likwidacji lub wycofania z używania:

Wn „Kapitał z aktualizacji wyceny";

Ma „Odpisy z tytułu trwałej utraty wartoœci œrodków trwałych".

Ewentualnš nadwyżkš tego odpisu nad różnicami z aktualizacji wyceny obcišża się pozostałe koszty operacyjne:

Wn „Pozostałe koszty operacyjne";

Ma „Odpisy z tytułu trwałej utraty wartoœci œrodków trwałych" (art. 32 ust. 5 ustawy o rachunkowoœci).

Udziały, akcje, obligacje

W myœl art. 35 ust. 4-6 uor, skutki przeszacowania długoterminowych aktywów finansowych powodujšce wzrost ich wartoœci do poziomu cen rynkowych, zwiększajš kapitał z aktualizacji wyceny (Wn „Odpisy aktualizujšce długoterminowe aktywa finansowe"; Ma „Kapitał z aktualizacji wyceny"). Obniżenie wartoœci długoterminowych aktywów finansowych uprzednio przeszacowanych do wysokoœci kwoty, o którš podwyższono z tego tytułu kapitał z aktualizacji wyceny, jeżeli kwota różnicy z przeszacowania nie była do dnia wyceny rozliczona, zmniejsza ten kapitał. W pozostałych przypadkach (tj. w przypadku kwoty przekraczajšcej uprzedniš aktualizację), skutki obniżenia wartoœci długoterminowych aktywów finansowych zalicza się do kosztów finansowych:

Wn „Kapitał z aktualizacji wyceny";

Wn „Koszty finansowe";

Ma „Odpisy aktualizujšce długoterminowe aktywa finansowe".

Wzrost wartoœci długoterminowych aktywów finansowych bezpoœrednio wišżšcy się z wczeœniejszym obniżeniem ich wartoœci, obcišżajšcym koszty finansowe, ujmuje się do wysokoœci tych kosztów jako przychody finansowe, natomiast powyżej ich wysokoœci – jako kapitał z aktualizacji wyceny:

Wn „Odpisy aktualizujšce długoterminowe aktywa finansowe";

Ma „Przychody finansowe";

Ma „Kapitał z aktualizacji wyceny".

Jeżeli wartoœć zbytych długoterminowych aktywów finansowych była uprzednio przeszacowana (wyceniana) w cenie (wartoœci) rynkowej lub w cenie nabycia – w zależnoœci od tego, która z nich była niższa – wówczas nadwyżkę z tytułu przeszacowania ustala się i rozlicza z kapitałem z aktualizacji wyceny:

Wn/Ma „Odpisy aktualizujšce długoterminowe aktywa finansowe";

Wn/Ma „Kapitał z aktualizacji wyceny".

Jeżeli przekwalifikowane do inwestycji krótkoterminowych długoterminowe aktywa finansowe były uprzednio przeszacowane, a skutki przeszacowania ujęte sš w kapitale z aktualizacji wyceny, to nierozliczonš na dzień przekwalifikowania nadwyżkę z tytułu przeszacowania długoterminowych aktywów finansowych należy zaliczyć do przychodów lub kosztów finansowych:

Wn „Odpisy aktualizujšce długoterminowe aktywa finansowe";

Ma „Przychody finansowe"

lub

Wn „Koszty finansowe";

Ma „Odpisy aktualizujšce długoterminowe aktywa finansowe".

Przy braku kontynuacji działalnoœci

Wartoœć kapitału z aktualizacji wyceny determinuje również różnica powstała w wyniku wyceny aktywów oraz utworzenia rezerwy na przewidywane dodatkowe koszty i straty spowodowane zaniechaniem lub utratš zdolnoœci do kontynuowania działalnoœci (art. 29 ust. 2a uor):

Wn „Kapitał z aktualizacji wyceny"

Ma „Rezerwy"

ródło: Rzeczpospolita

WIDEO KOMENTARZ

REDAKCJA POLECA

NAJNOWSZE Z RP.PL