Obejście prawa podatkowego - ile kosztuje opinia zabezpieczająca

Oszczędzanie na podatkach staje się w Polsce coraz trudniejsze, a na pewno bardziej ryzykowne. Odkąd fiskus od 15 lipca 2016 r. zyskał nową broń w postaci tzw. klauzuli obejścia prawa podatkowego, potencjalnie każda optymalizacja może znaleźć się na jego celowniku. Ryzyko zarzutu obejścia prawa podatkowego da się wprawdzie zminimalizować, jednak wymaga to pewnego zachodu i wiąże się niestety ze znacznymi kosztami.

Klauzula antyoptymalizacyjna

Jeszcze na początku roku firma, planując swoje przyszłe poczynania biznesowe, mogła rozważać różne opcje osiągnięcia zakładanego celu i wybrać takie, które najbardziej opłacają się jej podatkowo. Pewne legalne rozwiązania, np. przekształcenie spółki czy wybór sposobu dokapitalizowania, wiążą się bowiem z określonymi skutkami podatkowymi. Odpowiednie ukształtowanie operacji gospodarczej pozwala na obniżenie kosztów podatkowych czy nawet ich wyeliminowania przy danej transakcji.

Tak zwana optymalizacja podatkowa, czyli wykorzystywanie legalnych sposobów na jak najniższe opodatkowanie, od lat budziło opór ze strony urzędników skarbówki. Ostatecznie postulat o konieczności formalnego uregulowania tzw. klauzuli obejścia prawa podatkowego zmaterializował się ponownie w ordynacji podatkowej. Resort finansów na swoich stronach internetowych przekonuje, że celem przepisów przeciwko unikaniu opodatkowaniu jest określenie granic legalnej optymalizacji podatkowej i że sama klauzula znajdzie zastosowanie do czynności przeprowadzonych przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej z przepisami prawa podatkowego.

Te zapewnienia co do rozsądnego stosowania nowej broni przeciwko podatnikom unikającym rozliczania z fiskusem wzbudzają poważne zastrzeżenia. Jednym z powodów są przepisy decydujące o tym kiedy klauzula ma zastosowanie i sama procedura, która ma zabezpieczyć podatnika przed zarzutem nadużywania przepisów podatkowych.

Definicja budzi wątpliwości

Wątpliwości może budzić sama definicja unikania opodatkowania. Zgodnie z art. 119a § 1 ordynacji podatkowej (dalej: o.p.) unikaniem opodatkowania jest czynność dokonana przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej. Taka czynność, zgodnie z wolą ustawodawcy, nie skutkuje osiągnięciem korzyści podatkowej, z zastrzeżeniem, że sposób działania był sztuczny. Za taki uznane zostanie działanie, które na podstawie istniejących okoliczności pozwoli na przyjęcie, że nie podjąłby go podatnik działający rozsądnie i kierujący się zgodnymi z prawem celami innymi niż osiągnięcie korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem i celem ustawy podatkowej.

Na zarzut sztuczności narażą się przede wszystkim podatnicy, którzy:

- dzielą operacje bez uzasadnienia,

- angażują pośredników mimo braku uzasadnienia ekonomicznego lub gospodarczego,

- wykorzystają elementy prowadzące do uzyskania stanu identycznego lub zbliżonego do stanu istniejącego przed wykonaniem czynności,

- wykorzystają elementy, które będą się wzajemnie znosić czy kompensować,

- podejmą ryzyko ekonomiczne lub gospodarcze przewyższające spodziewane korzyści inne niż podatkowe w takim stopniu, że działający rozsądnie podmiot nie wybrałby takiego sposobu działania.

Fiskus pominie korzyści

W przypadku zaistnienia unikania opodatkowania skutki podatkowe czynności określa się na podstawie takiego stanu rzeczy, jaki mógłby zaistnieć, gdyby dokonano czynności odpowiedniej. Inaczej mówiąc, fiskus pominie te korzyści podatkowe, które jego zdaniem w sposób niedozwolony, tj. sztuczny, chciał osiągnąć podatnik, i zastosuje zasady opodatkowania przewidziane dla „ukrytej" czynności.

Przepisy podatkowe zawierają też wskazówkę co rozumie się pod pojęciem czynności odpowiedniej. Za taką uznaje się czynność, której podmiot mógłby w danych okolicznościach dokonać, jeżeli działałby rozsądnie i kierował się zgodnymi z prawem celami innymi niż osiągnięcie korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej.

Potencjalnie, jeżeli w toku postępowania strona wskaże czynność odpowiednią, to skutki podatkowe określa się na podstawie takiego stanu rzeczy, jaki zaistniałby, gdyby to właśnie jej dokonano.

Taki sposób „naprowadzenia" fiskusa na trop ukrytej czynności nie dotyczy jednak wszystkich. Jeżeli bowiem okoliczności będą wskazywać, że osiągnięcie korzyści podatkowej było jedynym celem dokonania czynności, to skutki podatkowe zostaną określone na podstawie takiego stanu rzeczy, jaki zaistniałby, gdyby jej nie dokonano.

Gdy cele ekonomiczne są mało istotne

Jedną z podstawowych okoliczności, która może przesądzić o zastosowaniu klauzuli obejścia prawa, jest korzyść podatkowa. Czynność zostanie uznana za podjętą przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, gdy pozostałe jej cele ekonomiczne lub gospodarcze wskazane przez podatnika, należy uznać za mało istotne.

Spektrum potencjalnych korzyści podatkowych na potrzeby klauzuli jest bardzo szerokie. Fiskus ma prawo uznać za taką niepowstanie zobowiązania podatkowego, obniżenie jego wysokości, a nawet odsunięcie jego powstania w czasie. Tak samo zostanie potraktowane powstanie czy zawyżenie straty podatkowej. Niestety, w tym katalogu nie zabrakło też tak oczywistych skutków, jak powstanie nadpłaty, prawa do zwrotu podatku czy ich podwyższenia.

Czynnością, która może być potraktowana klauzulą, nie będzie tylko pojedyncza umowa czy transakcja. Za taką może być też uznany zespół powiązanych ze sobą czynności, dokonanych przez te same bądź nawet różne podmioty.

Limity i wyłączenia

Klauzula dotyczy przede wszystkim profesjonalnego obrotu gospodarczego. Jednak zwykłe osoby fizyczne i prywatne operacje nie są z niej co do zasady wyłączone. W tym drugim przypadku pewnym zabezpieczeniem przed zastosowaniem klauzuli jest jednak limit korzyści.

Przepisy dotyczące obejścia prawa podatkowego nie mają zastosowania, jeżeli korzyść podatkowa lub suma tych korzyści osiągniętych przez podmiot z tytułu czynności nie przekracza w okresie rozliczeniowym 100 tys. zł. Ten sam limit dotyczy podatków, które nie są rozliczane okresowo. W przypadku zespołu powiązanych ze sobą czynności wykonywanych przez ten sam podmiot lub pomiędzy tymi samymi podmiotami wysokość korzyści podatkowych oblicza się, sumując je.

Kolejnymi dwoma przypadkami, do których klauzula nie ma zastosowania, są VAT oraz opłaty i niepodatkowe należności budżetowe, a także sytuacje, gdy zastosowanie innych przepisów prawa podatkowego pozwala na przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania.

Niestety, podatnicy VAT nie mogą się łudzić, że optymalizacje w tym podatku są zupełnie poza zasięgiem klauzuli. Ustawa o VAT zawiera bowiem osobną podstawę do kwestionowania optymalizacji podatkowych.

To tzw. klauzula nadużycia prawa określona w art. 5 ust. 4 i 5 ustawy o VAT. Przez nadużycie prawa rozumie się dokonanie czynności w ramach transakcji, która pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miała zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

W przypadku wystąpienia nadużycia prawa wykonane czynności wywołują jedynie takie skutki podatkowe, jakie miałyby miejsce w przypadku odtworzenia sytuacji, która istniałaby w braku czynności stanowiących nadużycie.

Ostatnim sposobem na wyłączenie klauzuli obejścia prawa jest uzyskanie opinii zabezpieczającej. Chroni ona podatnika w objętym nią zakresie. Gdyby jednak minister finansów skorzystał z możliwości zakwestionowania opinii – bo taką sytuację przewidziano w przepisach – opinia będzie chroniła podatnika do dnia doręczenia jej uchylenia lub zmiany.

Na pewne fory mogą też liczyć podatnicy, którzy wystąpili o opinię zabezpieczającą, a fiskus nie zdążył jej wydać na czas. Klauzuli nie można bowiem zastosować do podmiotu, którego wniosek o wydanie opinii zabezpieczającej nie został załatwiony w terminie, ale tylko w zakresie objętym wnioskiem i do dnia doręczenia zmiany opinii zabezpieczającej.

Dokument wydawany na wniosek

Firmy, które obawiają się zarzutu obejścia prawa podatkowego i chcą wystąpić o opinię zabezpieczającą, muszą uzbroić się w cierpliwość oraz przygotować na dodatkowe wydatki.

Właściwy do wydania opinii zabezpieczającej jest minister finansów. Dokument jest wydawany na wniosek, przy czym dopuszczalne jest złożenie go wspólnie przez kilku zainteresowanych.

Dla wniosku nie przewidziano żadnego oficjalnego formularza. Ustawodawca wskazał jednak co powinien on zawierać. Przede wszystkim wniosek może dotyczyć czynności planowanej, rozpoczętej lub dokonanej. Powinien zawierać dane istotne z punktu widzenia skutków podatkowych danej czynności, zwłaszcza:

- dane identyfikujące wnioskodawcę;

- wskazanie tego (tych) którzy dokonują czynności;

- wyczerpujący opis wnioskodawców wraz ze wskazaniem związków występujących pomiędzy podmiotami, o których mowa w art. 11 ustawy o CIT i art. 25 ustawy o PIT;