Kontrola celno-skarbowa a kontrola skarbowa

Przed 1 marca br. kontrola skarbowa prowadzona była przez dyrektorów urzędów kontroli skarbowej w formie postępowania kontrolnego, w ramach którego możliwe, ale nie obowiązkowe, było przeprowadzenie kontroli podatkowej. Kolejność była zatem inna niż w standardowych kontrolach i postępowaniach prowadzonych przez naczelników urzędów skarbowych. Natomiast nowa kontrola celno-skarbowa prowadzona jest przez naczelników urzędów celno-skarbowych, a kolejność procedur jest taka jak w przypadku procedur stosowanych przez naczelników urzędów skarbowych.

Kto prowadzi i na jakiej podstawie

Postępowanie kontrolne prowadzone było na podstawie ustawy o kontroli skarbowej, a w zakresie w niej nieuregulowanym – na podstawie odpowiednio stosowanych przepisów ordynacji podatkowej. Kontrola celno-skarbowa prowadzona jest natomiast na podstawie ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej, z jednoczesnym odesłaniem do przepisów ordynacji podatkowej w zakresie nieuregulowanym w ustawie o KAS.

Właściwość miejscową dyrektorów urzędów kontroli skarbowej ustalało się według miejsca zamieszkania albo adresu siedziby kontrolowanego, natomiast obecnie właściwość miejscowa naczelników urzędów celno-skarbowych obejmuje całe terytorium Rzeczpospolitej Polskiej.

Przykład

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Łodzi był organem właściwym do prowadzenia postępowań kontrolnych na obszarze województwa łódzkiego i trzech powiatów województwa mazowieckiego. Naczelnik Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi jest organem właściwym do prowadzenia kontroli celno-skarbowej na obszarze całego kraju. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Łodzi nie mógł zatem wszcząć postępowania kontrolnego w Rzeszowie. Naczelnik Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi ma taką możliwość.

Bez zawiadomienia

Kontrola skarbowa wszczynana była na podstawie postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego, a poprzedzana była co do zasady zawiadomieniem o zamiarze wszczęcia takiego postępowania. W przypadku wszczęcia kontroli podatkowej w toku postępowania kontrolnego nie stosowano już zawiadomienia, a jedynie upoważnienie do przeprowadzenia kontroli podatkowej.

Nowa kontrola celno-skarbowa wszczynana jest już bez zawiadomienia na podstawie upoważnienia do przeprowadzenia kontroli celno-skarbowej.

Przykład

W stanie prawnym obowiązującym do końca lutego 2017 r. wszczęcie postępowania kontrolnego mogło nastąpić dopiero po upływie siedmiu dni od daty doręczenia zawiadomienia (chyba, że podatnik wyraził zgodę na wcześniejsze wszczęcie postępowania). Od 1 marca 2017 r. wszczęcie kontroli następuje z chwilą doręczenia podatnikowi upoważnienia do przeprowadzenia kontroli. Podatnik nie ma już możliwości przygotowania się (np. poprzez inną organizację pracy przedsiębiorstwa) do prowadzonej kontroli.

Inne zasady korekty deklaracji

W poprzednim stanie prawnym podatnik mógł złożyć korektę deklaracji przed formalnym wszczęciem postępowania kontrolnego, w następstwie otrzymania zawiadomienia o zamiarze wszczęcia postępowania. W ustawie o KAS przewidziano inne rozwiązanie. Kontrolowanemu przysługuje w terminie 14 dni od dnia doręczenia upoważnienia do przeprowadzenia kontroli celno-skarbowej uprawnienie do skorygowania deklaracji w zakresie objętym tą kontrolą. Uznaniu kontrolujących pozostawiono więc czy w ciągu 14 dni dokonają już ustaleń i poinformują o nich kontrolowanego, tak aby mógł złożyć korektę.

Ograniczenia praktycznie bez zmian

W ustawie o KAS wskazano wyraźnie, że do kontroli celno-skarbowej nie stosuje się przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Przedsiębiorcy bardzo się tego obawiali, ponieważ oznacza to brak limitu jednoczesnych kontroli, brak limitów czasu trwania kontroli, czy brak możliwości wniesienia sprzeciwu. W praktyce jednak nic się nie zmieniło, gdyż ustawy o swobodzie działalności gospodarczej nie stosowało się również do postępowania kontrolnego, a jedynie do nieobowiązkowej kontroli podatkowej wszczynanej w toku tego postępowania. Był to jeden z powodów, dla których dyrektorzy urzędów kontroli skarbowej niechętnie i niezmiernie rzadko wszczynali kontrolę podatkową w toku postępowania kontrolnego.

Przykład

W poprzednio obowiązującym stanie prawnym w postępowaniu kontrolnym nie stosowano wobec przedsiębiorców przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej uznając, że postępowanie kontrolne nie jest kontrolą. Nie było to uregulowane wprost, zadecydowało orzecznictwo sądów administracyjnych. Obecnie przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej nie stosuje się w kontroli celno-skarbowej na podstawie wyraźnego przepisu prawa.

W zasadzie bez nowych uprawnień

Uprawnienia KAS dotyczące kontroli w sprawach podatków w zasadzie się nie zmieniły. Wprawdzie w ustawie o KAS połączono uprawnienia kontroli skarbowej i Służby Celnej, jednak te drugie mają zastosowanie tylko w sprawach celnych i akcyzowych. Nie dodano zatem nowych uprawnień dotyczących kontroli rozliczeń podatkowych przedsiębiorców, a jedynie kilka z nich zmodyfikowano lub nieznacznie rozszerzono. Ustawa o KAS wyłącza natomiast stosowanie przepisów ordynacji podatkowej nakładających na organy obowiązek zawiadomienia o terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków na siedem dni przed terminem. Organy celno-skarbowe uzyskały zatem możliwość zawiadomienia strony o przesłuchaniu świadków bezpośrednio przed przeprowadzeniem czynności, co może utrudnić stronie branie w nich czynnego udziału.

W urzędzie, w siedzibie i w innym miejscu

W postępowaniu kontrolnym dyrektor urzędu kontroli skarbowej nie miał uprawnień do prowadzenia czynności w siedzibie kontrolowanego ani w miejscu prowadzenia lub przechowywania ksiąg. Było to możliwe dopiero po wszczęciu kontroli podatkowej w toku postępowania kontrolnego. Przepis ten był nagminnie naruszany przez organy kontroli skarbowej.

Natomiast w toku kontroli celno-skarbowej czynności kontrolne mogą być wykonywane w urzędzie celno-skarbowym, w siedzibie kontrolowanego, w miejscu prowadzenia lub przechowywania ksiąg podatkowych oraz w każdym innym miejscu związanym z prowadzoną przez kontrolowanego działalnością, w tym w lokalu mieszkalnym lub w miejscach, w których mogą się znajdować urządzenia, towary lub dokumenty dotyczące tych urządzeń, towarów lub czynności podlegających kontroli. Czynności kontrolne mogą być również wykonywane w innych urzędach obsługujących organy KAS.

Przykład

Dyrektor urzędu kontroli skarbowej nie miał uprawnień do przeprowadzania postępowania kontrolnego w siedzibie podatnika (chyba, że wszczął kontrolę podatkową w ramach postępowania kontrolnego). Naczelnik urzędu celno-skarbowego ma takie uprawnienie w toku kontroli celno-skarbowej.

Dłuższy maksymalny termin zakończenia

W ustawie o kontroli skarbowej nie był uregulowany termin zakończenia kontroli skarbowej prowadzonej w formie postępowania kontrolnego. Poprzez odpowiednie stosowanie ordynacji podatkowej najczęściej wskazywano, że postępowanie kontrolne powinno zakończyć się nie później niż w terminie dwóch miesięcy. Mimo, że jest to termin zarezerwowany dla spraw szczególnie skomplikowanych, stosowany był w prawie każdym przypadku, chociaż nie każda z tych spraw miała szczególnie skomplikowany charakter. Obecnie wprost z przepisu wynika, że kontrola celno-skarbowa powinna być zakończona bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie trzech miesięcy od dnia jej wszczęcia.

Przykład

Obecnie obowiązuje dłuższy maksymalny termin zakończenia kontroli celno-skarbowej. W praktyce nic to nie zmienia, ponieważ organy mają uprawnienie do wyznaczania bez żadnych ograniczeń kolejnych terminów załatwienia sprawy, jeżeli tylko odpowiednio to uzasadnią.

Jaki dokument na koniec

W toku kontroli skarbowej prowadzono jednocześnie kontrolę podatkową i postępowanie kontrolne lub samo postępowanie kontrolne. Kontrola podatkowa w toku postępowania kontrolnego kończyła się protokołem kontroli. Po zakończeniu kontroli postępowanie kontrolne toczyło się nadal. Przed zakończeniem postępowania organ wyznaczał stronie 7-dniowy termin, w którym ponownie przysługiwało jej prawo do złożenia korekty deklaracji zgodnie z ustaleniami kontroli. Jeżeli kontrolowany złożył korektę uwzględniającą ustalenia organu lub jeżeli nie stwierdzono nieprawidłowości, to wydawano wynik kontroli. Natomiast w przypadku, gdy kontrolowany nie zgadzał się z ustaleniami, postępowanie kontrolne kończyło się decyzją.

Kontrola celno-skarbowa kończy się wynikiem kontroli w każdym przypadku (co może być mylące, ponieważ ten sam dokument w nieobowiązującej już kontroli skarbowej miał zupełnie inne znaczenie). W terminie 14 dni od dnia doręczenia wyniku kontroli kontrolowany może skorygować uprzednio złożoną deklarację podatkową w zakresie objętym kontrolą celno-skarbową. Jeżeli kontrolowany skoryguje złożoną deklarację lub nie stwierdzono nieprawidłowości, to nie wszczyna się postępowania podatkowego. Natomiast w sytuacji gdy – mimo stwierdzenia w wyniku kontroli nieprawidłowości – nie skorygowano deklaracji w terminie 14 dni, kontrola celno-skarbowa przekształca się automatycznie w postępowanie podatkowe. Postępowanie podatkowe prowadzone jest na podstawie przepisów ordynacji podatkowej i kończy się decyzją rozstrzygającą sprawę co do istoty lub w inny sposób kończącą postępowanie (np. umorzenie postępowania).

Przykład

W przypadku stwierdzenia nieprawidłowości przed zakończeniem postępowania kontrolnego wyznaczano stronie 7-dniowy termin, w którym mogła skorygować deklarację zgodnie z ustaleniami organu. Obecnie, po doręczeniu wyniku kontroli podatnik ma 14 dni na skorygowanie deklaracji zgodnie z ustaleniami organu. Termin na podjęcie decyzji wydłużył się więc o siedem dni.

W stanie prawnym obowiązującym do końca lutego 2017 r. dyrektor urzędu kontroli skarbowej wszczynał postępowanie kontrolne, w ramach którego mógł przeprowadzić kontrolę podatkową. Ewentualna kontrola podatkowa kończyła się protokołem kontroli, a postępowanie kontrolne trwało nadal i kończyło się decyzją (jeżeli stwierdzono nieprawidłowości, z którymi podatnik się nie zgadzał i nie skorygował deklaracji) lub wynikiem kontroli (gdy podatnik złożył korektę deklaracji uwzględniającą ustalenia organu lub gdy nieprawidłowości nie stwierdzono).

Od 1 marca 2017 r. naczelnik urzędu celno-skarbowego wszczyna najpierw kontrolę celno-skarbową, która kończy się wynikiem kontroli (będącym odpowiednikiem protokołu kontroli), a w przypadku stwierdzenia nieprawidłowości i braku złożenia korekty przekształca się w postępowanie podatkowe, które w każdym przypadku kończy się decyzją. W poprzedniej procedurze wynik kontroli był dokumentem kończącym postępowanie kontrolne w przypadku gdy skorygowano deklarację zgodnie z ustaleniami organu lub gdy nie stwierdzono nieprawidłowości. Obecnie wynik kontroli jest zupełnie innym dokumentem. Jest odpowiednikiem protokołu kontroli i kończy kontrolę celno-skarbową w każdym przypadku. Jest to naruszeniem podstawowych zasad techniki prawodawczej, zgodnie z którymi tym samym zwrotom nie należy nadawać różnych znaczeń.

Do 28 lutego 2017 r. postępowanie kontrolne zakończone wynikiem kontroli można było w każdej chwili podjąć ponownie w przypadku zaistnienia nowych okoliczności. W nowej procedurze każde postępowanie podatkowe kończy się decyzją, która może być wzruszona tylko w nadzwyczajnym trybie.

Odwołanie rozpatrzy ten sam organ

Przed zmianą przepisów odwołanie od decyzji dyrektora urzędu kontroli skarbowej składało się w terminie 14 dni od dnia jego doręczenia do dyrektora izby skarbowej właściwego dla kontrolowanego w dniu zakończenia postępowania kontrolnego, za pośrednictwem organu, który wydał decyzję. W przypadku decyzji wydanej przez naczelnika urzędu celno-skarbowego w postępowaniu wszczętym w związku z przeprowadzoną przez ten organ kontrolą celno-skarbową odwołanie wnosi się w terminie 14 dni do tego samego organu, który wydał decyzję. Nie ma tu więc rozpatrzenia odwołania przez organ wyższego stopnia, a zamiast tego jest ponowne rozpatrzenie sprawy przez ten sam organ. Od decyzji organu odwoławczego w starym i nowym trybie przysługuje skarga do sądu administracyjnego. Nowym rozwiązaniem wprowadzonym od 1 czerwca br. jest możliwość rezygnacji ze składania odwołania i wniesienia skargi bezpośrednio do sądu administracyjnego w przypadku gdy decyzja zostanie wydana przez urząd celno-skarbowy w nowym trybie, w którym podatnikowi przysługuje odwołanie do organu, który wydał decyzję.

Przykład

Naczelnik urzędu celno-skarbowego wydał decyzję określającą zobowiązanie w VAT. Odwołanie od decyzji należy wnieść do tego samego organu. Organ ten ponownie rozpatrzy sprawę.

Dwa różne tryby

Obecnie, zgodnie z przepisami wprowadzającymi ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej, postępowania kontrolne wszczęte przez dyrektorów urzędów kontroli skarbowej przed wejściem w życie ustawy o KAS zostały przejęte do dalszego prowadzenia przez naczelników urzędów celno-skarbowych jednak są prowadzone na podstawie ustawy o kontroli skarbowej, która utraciła moc po wejściu w życie ustawy o KAS. Do czasu zakończenia postępowań wszczętych przed 1 marca 2017 r. naczelnicy urzędów celno-skarbowych prowadzą czynności kontrolne w dwóch różnych trybach – w zależności od daty wszczęcia postępowania: na podstawie ustawy o KAS albo na podstawie ustawy o kontroli skarbowej.

Autor jest doradcą podatkowym w indywidualnekancelarie.pl

podstawa prawna: ustawa z 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (tekst jedn. DzU z 2016 r., poz. 1947 ze zm.)