Klauzula obejścia prawa podatkowego: Urząd skarbowy dostał nową broń do ręki

Klauzula obejścia prawa podatkowego, nazywana również klauzulą anty-abuzywną teoretycznie powinna stanowić rodzaj instrumentu uzupełniającego w polskim porządku prawno-podatkowym, który będzie stosowany przede wszystkim do wyselekcjonowanych typów transakcji zapewniających duże oszczędności podatkowe (a więc prowadzących potencjalnie do znacznego uszczuplenia dochodów budżetu państwa). Czy tak się stanie, czy może omawiana klauzula będzie nadużywana w polskiej praktyce podatkowej, czas pokaże.

W tym momencie warto zatem przybliżyć konstrukcję uchwalonej klauzuli (wraz ze wskazaniem przykładowych sytuacji, w których może ona zostać zastosowana), rolę opinii zabezpieczających, o które będzie mógł wystąpić podatnik i które zapobiegną wykorzystaniu klauzuli w jego indywidualnej sytuacji oraz wpływ jaki będzie miało wejście w życie nowych przepisów na indywidualne interpretacje wydawane dotychczas przez organy w sprawach podatkowych.

W jakiej sytuacji będzie stosowana

Na podstawie art. 1 ustawy z 13 maja 2016 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (dalej: ustawa) do ordynacji podatkowej został dodany m.in. art. 119a § 1, zgodnie z którym w przypadku dokonania przez podatnika określonej czynności, organ podatkowy może odmówić osiągnięcia korzyści podatkowej (zanegować korzyść podatkową już osiągniętą) będącej efektem tej czynności, jeśli czynność będzie posiadać wszystkie trzy następujące cechy:

- jedynym lub nadrzędnym celem danego działania (np. przeprowadzenia transakcji, wdrożenia określonej struktury w relacjach z innymi podmiotami) będzie osiągnięcie korzyści podatkowej >patrz ramka. Oznacza to, że inne cele określonej czynności – w tym przede wszystkim ekonomiczne – muszą zostać w tym przypadku uznane za drugoplanowe lub mało istotne,

- ww. korzyść podatkowa będzie sprzeczna z celem ustawy podatkowej,

- działanie zostanie uznane za mające charakter sztuczny.

Dane działanie może zostać przy tym uznane za sztuczne, jeżeli nie zostałoby ono przeprowadzone przez rozsądnie działający podmiot, kierujący się celami innymi niż dążenie do osiągnięcia nieuprawnionych korzyści podatkowych. W szczególności za sztuczne działanie może być uznana transakcja lub struktura:

- nadmiernie zawiła, względnie zawierająca elementy zbędne z gospodarczego punktu widzenia,

- zakładająca nieuzasadnione dzielenie operacji,

- angażująca pośredników niewnoszących widocznej wartości dodanej lub nieponoszących ryzyka gospodarczego,

- prowadząca do uzyskania stanu zbliżonego do stanu występującego przed przeprowadzeniem danej czynności (np. transfer składnika majątkowego, a następnie jego powrót lub zwrotne oddanie do używania – jeżeli taka operacja nie będzie miała przeważających celów biznesowych innych niż dążenie do osiągnięcia nieuprawnionej korzyści podatkowej),

- wiążąca się z podejmowaniem ryzyka gospodarczego, które w stopniu znacznym przewyższa spodziewane korzyści niepodatkowe.

Dwa środki do dyspozycji urzędników

W przypadku stwierdzenia, że dana czynność stanowi obejście prawa podatkowego, organ będzie mógł zastosować jeden z dwóch środków. Po pierwsze, będzie mógł całkowicie anulować korzyść podatkową (jeżeli jedynym celem danej operacji okaże się dążenie do osiągnięcia nieuprawnionej korzyści podatkowej). Po drugie, będzie mógł zastąpić czynność sztuczną poprzez czynność „odpowiednią", tj. taką, którą przeprowadziłby rozsądnie działający podmiot, kierujący się celami innymi niż dążenie do osiągnięcia nieuprawnionych korzyści podatkowych. Innymi słowy, nastąpi tutaj próba odtworzenia przebiegu zdarzeń w taki sposób, jaki byłby stosowny dla podatnika niedziałającego z zamiarem uzyskania nieuprawnionej korzyści podatkowej.

Przykład

Jeden z prostszych zabiegów optymalizacyjnych pozwalających na aktualizację wartości podatkowej niektórych składników majątkowych, opiera się na ich aporcie pomiędzy powiązanymi podmiotami. W przypadku gdy taki aport jest realizowany z tzw. agio emisyjnym, tj. gdy podmiot A wnosi np. zabudowaną nieruchomość w zdecydowanej mierze na kapitał zapasowy podmiotu B (a nie na jego kapitał podstawowy), to wówczas na podstawie odpowiednich przepisów ustawy o CIT po stronie podmiotu A powstaje marginalny przychód podatkowy. Jednocześnie, po stronie podmiotu B pojawia się obowiązek zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych również w wysokości nieistotnej. Co więcej, przekształcenie w dalszej kolejności podmiotu B np. w spółkę osobową może zapewnić tej ostatniej możliwość dokonywania odpisów amortyzacyjnych od uzyskanego aktywa w pełnej wysokości lub zbycia tego aktywa z możliwością rozpoznania na takiej transakcji „pełnej" bazy kosztowej.

Pod rządami nowej klauzuli, tego typu operacja może zostać uznana za sztuczną. W rezultacie, organy podatkowe będą mogły zaakceptować opisany przebieg transakcji na gruncie prawa prywatnego, jednak w celu ustalenia wyniku podatkowego będą uprawnione do przyjęcia fikcji, zgodnie z którą przykładowo ww. aport nastąpił w pełnej wysokości na kapitał podstawowy podmiotu B.

Co ważne, inicjatywa w zakresie wskazania takiej „odpowiedniej" czynności będzie spoczywać na podatniku, a nie na organie podatkowym, co należy ocenić pozytywnie.

Warto w tym miejscu również wspomnieć, że omówiona „sztuczność" danej transakcji lub struktury ma być jednym z głównych „wskaźników" wyznaczających granicę pomiędzy unikaniem opodatkowania i agresywnym planowaniem podatkowym z jednej strony a dozwoloną optymalizacją – która nie powinna być zwalczana przez organy podatkowe – z drugiej.

Przykładowe schematy, które są narażone na zastosowanie omawianej klauzuli zostały wymienione w uzasadnieniu do projektu ustawy.

Wyłączenia

Nowe przepisy przewidują kilka sytuacji, w których z mocy prawa nie będzie możliwe zastosowanie klauzuli anty-abuzywnej w danej sprawie.

Od strony praktycznej najważniejszą z nich jest osiągnięcie korzyści podatkowej do 100 000 zł (w okresie rozliczeniowym – w przypadku podatków rozliczanych cyklicznie lub jednorazowo dla innych danin, np. rok dla podatku dochodowego). Przy czym w celu wzmocnienia skuteczności klauzuli, wprowadzone przepisy nakazują całościowe spojrzenie na czynności (np. transakcje, struktury) podejmowane przez podatników. Oznacza to m.in., że w przypadku przeprowadzania przez ten sam podmiot lub pomiędzy tymi samymi podmiotami wielu czynności powiązanych oraz zagrożonych zastosowaniem klauzuli, próg ten oblicza się, sumując korzyści podatkowe wynikające z wszystkich cząstkowych czynności.

Drugą kluczową sytuacją wyłączającą możliwość zastosowania klauzuli obejścia prawa podatkowego będzie uzyskanie przez podatnika opinii zabezpieczającej (będzie o tym mowa poniżej).

Liczy się data uzyskania korzyści

Zgodnie z uzasadnieniem nowej regulacji, nie można uznać istnienia „prawa nabytego" do kontynuowania unikania opodatkowania pod rządami klauzuli tylko dlatego, że podatnik wykreował wcześniej (tj. przed 15 lipca br.) mechanizmy działania, które zostaną uznane za sztuczne oraz mające na celu osiągnięcie nieuprawnionych korzyści podatkowych.

Stąd, na podstawie art. 7 ustawy, klauzula anty-abuzywna będzie generalnie znajdować zastosowanie do korzyści podatkowych uzyskanych po dniu jej wejścia w życie.

Oznacza to w praktyce, że dla możliwości zastosowania tej regulacji fakt wdrożenia np. określonej struktury optymalizacyjnej w przeszłości nie będzie miał znaczenia. Jeżeli ta struktura nadal funkcjonuje, tj. pozwala na uzyskiwanie bieżących korzyści podatkowych, to wszelkie takie korzyści osiągnięte po dniu wejścia w życie nowych przepisów mogą zostać zakwestionowane.

Poza oddziaływaniem klauzuli obejścia prawa podatkowego powinny pozostać jednorazowe transakcje (lub zespoły transakcji optymalizacyjnych, które zakończono w przeszłości i które nie generują obecnie korzyści podatkowej. W tym miejscu konieczna jest jednak ostrożność (np. tam gdzie dana transakcja doprowadziła do powstania straty podatkowej, która jest nadal rozliczana), co wynika ze stosunkowo szerokiej definicji korzyści podatkowej.

Na temat klauzuli obejścia prawa podatkowego piszemy także na str. >D7

Jak jest zdefiniowana korzyść podatkowa

Korzyścią podatkową w myśl nowych przepisów są:

- niepowstanie zobowiązania podatkowego lub obniżenie jego wysokości,

- przesunięcie wprzód na osi czasu momentu powstania zobowiązania podatkowego,

- wykreowanie lub zawyżenie straty podatkowej,

- powstanie nadpłaty lub prawa do zwrotu podatku, albo podwyższenie ich kwot.

Zdaniem autorki

Agnieszka Sułkowska, partner w Couliers Sp. z o.o./couliers.pl