Postępowanie podatkowe: o czym rozstrzyga się w decyzji

W artykule opublikowanym w tygodniku „Podatki" z 16 maja, str. >D6-7, inicjującym cykl dotyczący postępowania podatkowego, przybliżyliśmy charakter tej procedury, wskazując na możliwość jej wszczęcia zarówno w przypadku uprzedniego pozyskania przez organy podatkowe wiedzy o nieprawidłowościach w rozliczeniach podatnika w toku kontroli podatkowej lub w ramach innych postępowań, takich jak czynności sprawdzające, czy tzw. kontrola krzyżowa, jak i w przypadku braku ich uprzedniego przeprowadzenia.

Omówiliśmy zatem głównie regulacje dotyczące wszczynania postępowania podatkowego oraz zasad jego prowadzenia, wskazując przy tym na wybrane, istotne zagadnienia, które mogą zaistnieć w jego toku.

Mając na uwadze cel postępowania podatkowego, którym co do zasady jest rozstrzygnięcie konkretnej sprawy podatkowej poprzez wydanie stosownej decyzji, tj. głównie ujawnienie i wyznaczenie podatnikowi właściwej wysokości zobowiązania podatkowego, w niniejszym artykule przybliżone zostaną kwestie rozstrzygnięć, które mogą zapaść w toku tej procedury w pierwszej instancji. Zostaną także omówione kwestie ich zaskarżania, w tym instytucje zażalenia i odwołania.

Rozstrzygnięcia podatkowe, które będą przedmiotem niniejszego artykułu, to: decyzje i postanowienia.

Decyzje

Zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 207 ordynacji podatkowej (dalej: o.p.) organ podatkowy orzeka w sprawie w drodze decyzji, jeżeli przepisy ordynacji podatkowej nie przewidują w tym zakresie wyjątku (por. część artykułu dotyczącą postanowień), a wydana w sprawie decyzja rozstrzyga zawisłą przed tym organem sprawę co do jej istoty lub w inny sposób kończy postępowanie w danej instancji.

Do decyzji rozstrzygających sprawę należy zaliczyć rozstrzygnięcia, które powodują dla stron postępowania skutki prawne o charakterze materialnym, takie jak przykładowo: określenie wysokości zobowiązania podatkowego.

Różne podziały

Z kolei na decyzje kończące postępowanie w inny sposób składają się rozstrzygnięcia formalnie kończące postępowanie podatkowe, np. decyzja o umorzeniu postępowania podatkowego (art. 208 o.p.).

W doktrynie prawa podatkowego funkcjonuje wiele podziałów decyzji podatkowych, przy czym z perspektywy niniejszej analizy najistotniejszy jest ich podział ze względu na rodzaj sprawy podatkowej będącej przedmiotem rozstrzygnięcia, tj. na:

- decyzje wymiarowe;

- decyzje, których skutkiem jest odstąpienie od ustalenia zobowiązania podatkowego;

- decyzje wydawane po ustaleniu wysokości zobowiązania podatkowego.

Tym samym, po przeprowadzeniu postępowania podatkowego rozstrzygnięcie wydane w sprawie może polegać co do zasady na:

- ustaleniu wysokości zobowiązania podatkowego lub zaległości podatkowej bądź stwierdzeniu nadpłaty (decyzje wymiarowe),

- zwolnieniu z podatku lub zaniechaniu ustalenia zobowiązania podatkowego, czy zmianie treści stosunków prawnych ukształtowanych decyzjami wymiarowymi (do aktów tych zalicza się np. decyzje o umorzeniu zaległości podatkowej).

Jeśli chodzi o najważniejsze możliwe merytoryczne rozstrzygnięcia postępowania podatkowego, to należy zwrócić uwagę na art. 208 o.p.

Umorzenie postępowania

Zgodnie z tym przepisem, gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy zobowiązany jest wydać decyzję o umorzeniu tego postępowania.

Przykład

Sprawa jest bezprzedmiotowa, gdy wcześniej została już rozstrzygnięta. Tak orzekł np. Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z 10 lipca 2007 r. (III SA/WA 757/07). Wskazał on, że: „Dopóki orzeczenie rozstrzygające w sposób ostateczny daną sprawę funkcjonuje w obrocie prawnym, kolejne postępowanie dotyczące tej samej materii jest w oczywisty sposób bezprzedmiotowe".

Przykład

Postępowanie może zostać umorzone jako bezprzedmiotowe również z przyczyn faktycznych, np. w razie śmierci strony postępowania podatkowego, którego przedmiot odnosi się wyłącznie do praw i obowiązków ściśle związanych z tą osobą.

Z kolei Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, że sam brak przesłanki do uwzględnienia żądania strony nie może czynić postępowania bezprzedmiotowym. Dopiero w wyniku rozpoznania sprawy, po wydaniu w tym zakresie stosownego rozstrzygnięcia (merytorycznego), możliwe będzie bowiem sformułowanie oceny w zakresie zasadności żądania strony (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 stycznia 1992 r., I SA 1289/91).

Co więcej, organ może także na podstawie art. 208 § 2 o.p. fakultatywnie umorzyć postępowanie, jeżeli wystąpi o to strona, na żądanie której to postępowanie zostało wszczęte i nie sprzeciwiają się temu inne strony i nie zagraża to interesowi publicznemu. Tryb ten odnosi się tylko do postępowań zainicjowanych przez stronę, a jednocześnie należy zwrócić uwagę, że przesłanka interesu publicznego może być interpretowana szeroko.

Niezbędne elementy pisma

Szczególną uwagę każdorazowo należy zwrócić na to, czy wydana w sprawie decyzja zawiera wszystkie wymagane prawem elementy (głównie wymienione w art. 210 o.p.), tzn. przede wszystkim:

1) oznaczenie organu podatkowego;

2) datę jej wydania;

3) oznaczenie strony;

4) powołanie podstawy prawnej;

5) rozstrzygnięcie;

6) uzasadnienie faktyczne i prawne (przy czym uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne natomiast zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa);

7) pouczenie o trybie odwoławczym – jeżeli od decyzji służy odwołanie;

8) podpis osoby upoważnionej, z podaniem jej imienia i nazwiska oraz stanowiska służbowego, a jeżeli decyzja została wydana w formie dokumentu elektronicznego – bezpieczny podpis elektroniczny weryfikowany za pomocą ważnego kwalifikowanego certyfikatu lub podpis potwierdzony profilem zaufanym ePUAP.

W orzecznictwie sądów administracyjnych sanuje się wiele uchybień w tym zakresie.

Przykład

Wskazuje się np., że brak oznaczenia strony w decyzji, „w sytuacji gdy z jej uzasadnienia wynika w sposób niewątpliwy, że zobowiązanym do uiszczenia podatku jest dający się określić konkretny podatnik (...)" nie daje podstaw do uchylenia decyzji (wyrok NSA z 19 lipca 1996 r., SA/GD 1193/95).

W większości wypadków brak oznaczenia strony będzie jednak wyłączać możliwość uznania danego dokumentu za decyzję. Z kolei brak oznaczenia w decyzji daty wydania, co do zasady uznawany jest za nieistotny w kontekście skutków prawnych aktu – istotny jest bowiem dla strony fakt i moment doręczenia decyzji.