Korekta kosztów a roczne rozliczenie CIT

Z treści art. 15b ustawy o CIT, który przestał obowiązywać 31 grudnia ub.r. wynika, że podatnik ma obowiązek zmniejszyć koszty podatkowe o kwoty wynikające z nieuregulowanych w ustawowym terminie faktur (rachunków), a jeżeli nie istniał obowiązek ich wystawienia, to wynikających z umowy bądź innego dokumentu. W przypadku terminu płatności nieprzekraczającego 60 dni podatnik jest zobowiązany do zmniejszenia kosztów w miesiącu, w którym upływa 30 dni od terminu płatności. Gdy termin płatności jest dłuższy niż 60 dni, korektę robi się w miesiącu, w którym upływa 90 dni od daty zaliczenia kwoty do kosztów uzyskania przychodów.

Kłopotliwe regulacje

Ustawa o redukcji niektórych zobowiązań administracyjnych w gospodarce z 16 listopada 2012 r., jak sama nazwa wskazuje, pierwotnie miała na celu wdrożenie ułatwień dla przedsiębiorców. Jednym z nich było wprowadzenie do ustawy o CIT artykułu 15b, co zostało uzasadnione próbą przeciwdziałania zatorom płatniczym. Choć sama idea ustanowienia narzędzia, które pierwotnie miało zachęcić podatników do terminowego regulowania zobowiązań, była dobra, to jednak można odnieść wrażenie, że ustawodawca zaprojektował je w oderwaniu od rzeczywistości gospodarczej.

Aby w praktyce zastosować omawiany przepis, podatnicy borykali się z wieloma trudnościami. Nie tylko technicznymi, jak choćby generowanie odpowiednich danych z systemów księgowych czy sama analiza nieuregulowanych zobowiązań lub płatności, które nie zostały przypisane w systemie odpowiadającym im zobowiązaniom, ale także tymi merytorycznymi. Artykuł 15b wprowadził bowiem wiele wątpliwości interpretacyjnych, m.in. w zakresie częściowej korekty kosztów, potrącania kaucji gwarancyjnych, płatności ratalnych oraz amortyzacji środków trwałych.

Realia codzienności gospodarczej pokazały, że rozwiązanie to nie sprawdziło się w praktyce, co też zauważył sam ustawodawca. I tak z początkiem 2016 r. przepis ten został uchylony. W uzasadnieniu do ustawy znoszącej omawiany przepis dostrzeżono, że paradoksalnie mechanizm ten obciążał podatników dodatkowymi obowiązkami administracyjnymi oraz skomplikował system rozliczeń podatkowych. Co więcej, ustawodawca zaznaczył, że kalkulacja korekty w części przedsiębiorstw wymagała wdrożenia nowych rozwiązań technologicznych. W rezultacie, zamiast zredukować zobowiązania administracyjne, ustawa obarczyła przedsiębiorców dodatkowymi obowiązkami oraz kosztami prowadzenia działalności gospodarczej.

Na szczęście to już ostatni rok, w którym podatnicy będą musieli się zmierzyć z uciążliwym obowiązkiem korekty kosztów stosownie do art. 15b oraz z analizą swoich płatności i nieuregulowanych zobowiązań. Poniżej zamieszczamy kilka przykładów praktycznych.

Przykład

Termin płatności nie przekracza 60 dni

14 listopada 2015 r. podatnik nabył od kontrahenta usługę udokumentowaną fakturą wystawioną tego samego dnia. Kwotę wynikającą z faktury zaliczył do kosztów uzyskania przychodów w listopadzie. 14-dniowy termin płatności upłynął 28 listopada. Termin 30 dni od terminu płatności upłynął 28 grudnia, zatem w przypadku, gdy w wyniku analizy swoich zobowiązań podatnik odkrył, że na koniec roku podatkowego dalej nie uregulował zobowiązania wynikającego z tej faktury, musi skorygować koszty podatkowe.

Przykład

Termin płatności przekracza 60 dni

21 września 2015 r. podatnik kupił kilkanaście niskocennych środków trwałych. Transakcja ta została udokumentowana fakturą wystawioną z datą sprzedaży 24 września. Podatnik zaksięgował fakturę i w tym samym miesiącu (tego samego dnia) zaliczył wynikającą z niej kwotę do kosztów podatkowych. Termin płatności wynikający z faktury wynosił 90 dni i upływał 20 grudnia 2015 r. Jeżeli podatnik uregulował zobowiązania najpóźniej w terminie 90 dni od dnia zaliczenia kwoty wynikającej z faktury do kosztów podatkowych, to obowiązek zmniejszenia kosztów podatkowych nie wystąpił. Jeśli jednak podatnik nie uregulował zobowiązania do 23 grudnia 2015 r. i z analizy nieregulowanych zobowiązań podczas sporządzania rocznego zeznania wynika, że na 31 grudnia 2015 r. faktura ta dalej nie została zapłacona, podatnik ma obowiązek korekty kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z faktury.

Przykład

Korekta części kosztów

Przedsiębiorca nie uregulował w całości w ustawowym terminie faktury za materiały do produkcji, a jednocześnie zaliczył do kosztów uzyskania przychodów jedynie część kwoty odpowiadającej materiałom zużytym w procesie produkcyjnym. Wówczas jest zobowiązany do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów wyłącznie w wysokości odpowiadającej materiałom zaliczonym uprzednio do kosztów uzyskania przychodów. Choć takie podejście nie wynika bezpośrednio z przepisów dotyczących korekty kosztów podatkowych, to jednak zostało potwierdzone w indywidualnej interpretacji wydanej 8 lipca 2013 r. przez Izbę Skarbową w Łodzi (IPTPB3/423-109/13-4/MF). Zgodnie ze stanowiskiem organów podatkowych podatnik powinien skorygować koszty uzyskania przychodów wyłącznie w części nieuregulowanego zobowiązania, które uprzednio zaliczył do tych kosztów, pomimo przekroczenia terminu płatności całej należności wynikającej z faktury zakupu.

Potrącenie kaucji gwarancyjnej

Kaucja gwarancyjna stała się popularnym instrumentem wśród przedsiębiorców stosowanym szczególnie przy realizowaniu projektów inwestycyjnych. W celu zabezpieczenia się przed nienależytym wykonaniem umowy czy niewykonaniem roszczeń z tytułu rękojmi za wady i gwarancji jakości w okresie trwania rękojmi i gwarancji podatnicy zatrzymywali część kwoty należnej wykonawcy. Dopiero w przypadku prawidłowego wykonania umowy, braku usterek oddanej inwestycji bądź ich należytego usunięcia w okresie rękojmi i gwarancji zatrzymana kwota zostawała zwolniona i przekazana stronie umowy.

Wprowadzenie art. 15b wzbudziło jednak sporo wątpliwości podatników w kontekście wstrzymania części płatności w związku z zatrzymaniem kaucji gwarancyjnej, co też miało przełożenie na liczne zapytania kierowane przez podatników do ministra finansów. Kwestia ta została wyjaśniona przez organy podatkowe w wielu interpretacjach wydanych w tym zakresie. Organy potwierdzały, że art. 15b nie ma zastosowania przy zatrzymywaniu kaucji gwarancyjnych. Przykładowo w interpretacji dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 11 grudnia 2015 r. (IBPB-1-1/4510-128/15/AP) potwierdzono, że zatrzymana część płatności dotyczy w istocie odrębnego stosunku prawnego, tj. dochodzi do potrącenia z kwoty wynagrodzenia „sumy" gwarancyjnej zgodnie z art. 498 kodeksu cywilnego. Potrącenie jest zatem formą wzajemnej zapłaty za istniejące pomiędzy stronami zobowiązania, co pozwala na traktowanie jej na równi z zapłatą. Nie ma powodu, aby sytuacja, w której spółka potrącała kwotę kaucji gwarancyjnej z wystawianej przez wykonawcę faktury, była różnicowana pod względem podatkowym względem sytuacji, w której spółka płaci całą kwotę wynikającą z faktury, a następnie wykonawca natychmiast wpłaca na konto spółki kwotę odpowiadającą kaucji gwarancyjnej, do której wniesienia zobowiązany jest na mocy zawartej umowy.

Zakup środka trwałego na raty

Przepisy o korekcie kosztów nie dawały także jasnej odpowiedzi, jakie powinno być prawidłowe podejście podatników przy amortyzowaniu środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, za które płatność rozłożona była na raty. Artykuł 15b ust. 6 wskazywał jedynie, że korekty kosztów należy dokonywać w części odpisów amortyzacyjnych, które zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, jednak nie poruszał przypadku uiszczania płatności na raty oraz nie wskazywał momentu korekty kosztów w takiej sytuacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 27 lutego 2015 r. (III SA/Wa 1473/14) wskazał, że regulowanie należności w ratach nie skutkuje powstaniem obowiązku korekty kosztów uzyskania przychodów o wartość odpisów amortyzacyjnych w przypadku nieuregulowania faktury dokumentującej transakcję w terminach wymienionych w art. 15b. Wskazał, że terminy płatności każdej raty należy liczyć nie od tego samego dnia, tj. od dnia wystawienia faktury (rachunku) lub innego dokumentu, potwierdzającego nabycie środka trwałego, lecz od terminu płatności każdej raty wynikającego z faktury sprzedaży, harmonogramu bądź innego dokumentu potwierdzającego uzgodnienie sprzedaży ratalnej pomiędzy sprzedawcą a nabywcą. Uregulowanie rat do dnia upływu terminów, o których mowa w art. 15b ust. 1 i 2 ustawy o CIT, tj. 30 dni od terminu płatności raty i 90 dni od dnia zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów, nie spowoduje obowiązku korygowania kosztów. Obowiązek zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów powstanie, jeżeli należności nie zostaną uregulowane w ustawowych terminach. Przedsiębiorca będzie miał obowiązek skorygowania kosztów, jeżeli rata z terminem płatności do 60 dni nie zostanie zapłacona w terminie 30 dni od terminu jej płatności albo rata z terminem płatności powyżej 60 dni nie zostanie zapłacona w ciągu 90 dni od zaliczenia kwoty raty do kosztów uzyskania przychodów. Sąd podkreślił także, że obowiązkiem przeprowadzania analizy pod kątem ewentualnej korekty są objęte wszystkie płatności ratalne, aż do całkowitego spłacenia. W przypadku gdy do kosztów podatkowych została zaliczona część odpisów amortyzacyjnych, która nie znajduje pokrycia w płatnościach, powinno się dokonać korekty kosztów. Argumentując zmianę zaskarżonej interpretacji IPPB5/423-840/13-2/MW wydanej przez Izbę Skarbową w Warszawie, wskazano, że przepis dotyczący korekty kosztów należy interpretować z uwzględnieniem celowości jego wprowadzenia, czyli zwalczania nieterminowego regulowania płatności, a więc tzw. zatorów płatniczych. Podkreślono, że według obowiązujących przepisów nie ma podstaw, aby odmiennie traktować sytuację podatników regulujących zobowiązania w ratach, na które zgodę wyraził sprzedawca, od tych, którzy płacą za swoje zobowiązania jednorazowo.

Przepisy przejściowe

Ustawa z 5 sierpnia 2015 r. uchylająca art. 15b ustawy o CIT wskazuje sposób postępowania dla podatników, którzy na podstawie omawianego artykułu do 1 stycznia 2016 r., czyli dnia wejścia w życie nowelizacji, zmniejszyli koszty uzyskania przychodów albo zwiększyli przychody. Zgodnie z tymi przepisami zwiększenie skorygowanych kosztów uzyskania przychodów nie następuje automatycznie, lecz prawo do ich zwiększenia przysługuje dopiero po uregulowaniu zaległych zobowiązań.

Przykład

Zwiększenia kosztów uzyskania przychodów w 2016 r.

Na podstawie otrzymanej faktury z 14-dniowym terminem zapłaty spółka zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów zakup usługi doradczej. Faktura została wystawiona 3 listopada 2015 r., a termin jej płatności upłynął 17 listopada 2015 r. Wskazane w ustawie 30 dni upłynęło 17 grudnia 2015 r. i w tym dniu spółka była zobowiązana do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z faktury. Zgodnie z nowelizacją ustawy o CIT od 1 stycznia 2016 r. przestał obowiązywać art. 15b, na podstawie którego spółka zmniejszyła koszty podatkowe w grudniu, jednak stosownie do przepisów przejściowych będzie ona uprawniona do ich zwiększenia dopiero po uregulowaniu należności. Innymi słowy, w zeznaniu rocznym za 2015 r. spółka powinna pomniejszyć koszty podatkowe o kwotę wynikającą z faktury. W przypadku zapłaty faktury w 2016 r. spółka jest uprawniona do zwiększenia kosztów podatkowych w miesiącu zapłaty i wykazania zwiększenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z faktury w zeznaniu rocznym za 2016 r.

Przykład

Zmniejszenie kosztów uzyskania przychodów w 2016 r.

20 listopada 2015 r. podatnik nabył od kontrahenta usługę udokumentowaną fakturą wystawioną tego samego dnia. Kwotę wynikającą z faktury zaliczył do kosztów uzyskania przychodów w listopadzie. 30-dniowy termin płatności upłynął 19 grudnia. Termin 30 dni od terminu płatności upływa 17 stycznia 2016 r., zatem w 2015 r. podatnik nie zmniejszył kosztów uzyskania przychodów. Zgodnie z nowymi przepisami 17 stycznia 2016 r. podatnik także nie musiał ich zmniejszać.

—Dorota Bokszczanin-Domalewska, jest doradcą podatkowym, menedżerem w dziale prawnopodatkowym PwC

—Mateusz Kiepel jest konsultantem w dziale prawnopodatkowym PwC