Nowe narzędzia do ochrony podatnika: interpretacje, APA, opinie zabezpieczające

Od 1 stycznia 2017 r. do katalogu instrumentów ochrony przed zakwestionowaniem rozliczeń podatnika przez organy podatkowe zostały dodane objaśnienia podatkowe i utrwalona praktyka interpretacyjna. Zmiany w prawie oznaczają, że przedsiębiorcy mogą korzystać obecnie aż z sześciu różnych instrumentów ochrony. Oprócz dwóch wymienionych wcześniej, są to również:

- interpretacja indywidualna,

- interpretacja ogólna,

- APA (porozumienia odnośnie do cen tran- sakcyjnych),

- opinie zabezpieczające.

Interpretacja indywidualna...

Interpretacje indywidualne są najbardziej znanym sposobem zabezpieczenia rozliczeń podatkowych. Interpretacje były do niedawna wydawane w imieniu ministra finansów przez upoważnionych do tego dyrektorów izb skarbowych. Od 1 marca 2017 r. interpretacje indywidualne są natomiast wydawane przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej. Koszt uzyskania interpretacji wynosi 40 zł (za dany stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe).

Zastosowanie się do otrzymanej interpretacji nie może szkodzić podatnikowi. Zakres ochrony wynikający z uzyskanej interpretacji zależy jednak od momentu, w którym podatnik uzyskał interpretację – przed czy po dokonaniu danej czynności (transakcji). W tym pierwszym przypadku, ewentualna późniejsza zmiana interpretacji lub zakwestionowanie rozliczeń przeprowadzonych na jej podstawie nie pociąga za sobą obowiązku zapłaty zaległego podatku ani odsetek od takiej zaległości. Podatnik nie może być także pociągnięty do odpowiedzialności na podstawie kodeksu karnego skarbowego. Natomiast w tej drugiej sytuacji, w przypadku zakwestionowania rozliczeń konieczna byłaby zapłata podatku. Wciąż jednak podatnik jest chroniony przed zapłatą odsetek i odpowiedzialnością karną skarbową.

Przy składaniu wniosku o interpretację indywidualną konieczne jest skrupulatne opisanie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, do którego odnosi się wniosek. Jeżeli okazałoby się, że stan faktyczny lub podstawa prawna zostały opisane we wniosku w sposób niewłaściwy (niezgodnie z rzeczywistością), to wtedy taka interpretacja nie chroni podatnika. Ważne jednak, że nie każda rozbieżność będzie miała taki negatywny efekt. Jedynie różnice w stosunku do tych elementów stanów faktycznych, które zostały zakwestionowane i które miały wpływ na prawno-podatkową kwalifikację danej sytuacji, mogą spowodować brak ochrony.

Uwaga! Interpretacje indywidualne nie chronią, jeżeli dotyczą unikania opodatkowania lub nadużycia prawa w VAT. Mowa tu o tych wszystkich interpretacjach, które zostały wydane po 14 lipca 2016 r. Interpretacje wydane do 14 lipca 2016 r. chronią podatnika, nawet jeżeli opisana w nich sytuacja dotyczyła unikania opodatkowania, jeżeli korzyść podatkowa została osiągnięta do końca 2016 r.

... i ogólna

Interpretacja ogólna jest wydawana przez ministra finansów z jego własnej inicjatywy lub na wniosek podatnika. Interpretacja ogólna ma zawierać wyjaśnienie zakresu oraz sposobu stosowania danych przepisów prawa podatkowego do opisanego zagadnienia oraz uzasadnienie prawne. Do tej pory zostało wydane ok. 60 interpretacji ogólnych dotyczących różnych kwestii podatkowych. Interpretacje dostępne są na stronie Ministerstwa Finansów. Zastosowanie się do interpretacji ogólnej nie może szkodzić podatnikowi. Zakres ochrony wynikający z interpretacji jest taki sam jak w przypadku interpretacji indywidualnej, z tym zastrzeżeniem, że kluczowa jest data publikacji interpretacji ogólnej. Ochrona wynikająca z zastosowania się do nich nie będzie przysługiwała, jeżeli zastosowano się do nich w wykonywaniu czynności (transakcji, zdarzeń gospodarczych), które stanowią unikanie opodatkowania lub nadużycie prawa w VAT.

Objaśnienia podatkowe

Od 1 stycznia 2017 r. minister finansów ma możliwość wydawania objaśnień podatkowych. Objaśnienia podatkowe z założenia mają być ogólnymi, praktycznymi wyjaśnieniami przepisów podatkowych, napisanymi prostym językiem. Objaśnienia podatkowe mają być źródłem wiedzy o praktycznym stosowaniu przepisów podatkowych. Do dziś minister finansów nie wydał jeszcze objaśnień podatkowych, nie wiadomo więc w jakich sytuacjach będą one wydawane. Patrząc jednak na aktywność Ministerstwa Finansów w zakresie wyjaśniania przepisów, objaśnienia będą najprawdopodobniej wydawane w przypadku np. dużych nowelizacji przepisów, tak jak np. miało to miejsce w 2014 r. w przypadku dużej reformy VAT, gdy Ministerstwo Finansów wydało obszerną informację o stosowaniu nowych regulacji.

Zakres ochrony wynikający z objaśnień podatkowych jest taki sam jak w przypadku interpretacji indywidualnej (określenie zakresu ochrony w stosunku do danych sytuacji będzie uzależnione od daty publikacji objaśnień).

Utrwalona praktyka

Od 1 stycznia br. wprowadzono również możliwość powoływania się przez podatników na tzw. utrwaloną praktykę interpretacyjną. W uproszczeniu można powiedzieć, że jest to praktyka „orzecznicza" wynikająca z wydawanych interpretacji indywidualnych. Utrwalona praktyka interpretacyjna oznacza wyjaśnienie zakresu i sposobu stosowania przepisów prawa podatkowego, które dominują w wydawanych interpretacjach podatkowych. Ważne, że dla określenia czy mamy do czynienia z utrwaloną praktyką należy porównać interpretacje indywidualne wydawane w takich samych stanach faktycznych lub w odniesieniu do takich samych zdarzeń przyszłych oraz w takim samym stanie prawnym. Dodatkowo, uwzględnia się jedynie interpretacje indywidualne wydane w okresie rozliczeniowym, w którym zastosowano się do dominującego stanowiska i w okresie 12 miesięcy przed rozpoczęciem tego okresu rozliczeniowego. W przypadku rozliczeń, gdzie okres rozliczeniowy obejmuje rok (np. w CIT lub w PIT), konieczne więc będzie przeanalizowanie interpretacji za maksymalnie dwa lata, natomiast w przypadku rozliczeń miesięcznych – np. w VAT – za okres 13 miesięcy. Powołanie się na utrwaloną praktykę interpretacyjną wymaga zatem przeanalizowania wszystkich wydanych interpretacji indywidualnych dotyczących danego zagadnienia, porównania ich zakresu oraz ustalenia, jakie stanowisko jest dominujące. Przy czym przepisy nie określają jaki procent wydawanych interpretacji jest dominujący – np. 51 proc. czy może 99 proc. Dodatkowo, utrwalona praktyka interpretacyjna zostaje przerwana, jeżeli została wydana interpretacja ogólna lub objaśnienia podatkowe dotyczące danego zagadnienia.

W przypadku zakwestionowania przez organy podatkowe danego rozliczenia, przedsiębiorca może powołać się na utrwaloną praktykę interpretacyjną. Będzie wtedy co prawda zobowiązany do zapłaty podatku, ale bez odsetek od zaległości podatkowej. Nie będzie mogła także zostać w stosunku do niego zastosowana odpowiedzialność karna skarbowa.

W wielu sytuacjach skorzystanie z tzw. utrwalonej praktyki interpretacyjnej może okazać się „ostatnią" możliwością ochrony rozliczeń przez podatnika. W praktyce, w przypadku kontrowersyjnych zagadnień bardziej racjonalne będzie jednak wystąpienie z wnioskiem o własną interpretację indywidualną niż powoływanie się na długotrwałą praktykę interpretacyjną.

Opinia zabezpieczająca

Opinia ma zabezpieczać przed zastosowaniem w stosunku do danej czynności (transakcji, operacji gospodarczej, restrukturyzacji) klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. Innymi słowy, uzyskanie pozytywnej opinii zabezpieczającej daje gwarancję, że organy podatkowe nie będą kwestionować skutków podatkowych danej transakcji. Opinia zabezpieczająca była do niedawna wydawana przez ministra finansów. Od 1 marca 2017 r. wydaje ją Szef Krajowej Administracji Skarbowej. Koszt jej wydania to 20 000 zł. Wysokość opłaty jest tak wysoka, że o opinię występują jedynie więksi podatnicy, w celu potwierdzeniu skutków danej czynności (transakcji).

APA czyli uprzednie porozumienia cenowe

APA jest kolejnym, istotnym środkiem ochronny dla podatników. Pozwala on na zabezpieczenie transakcji zawieranych przez podatników z podmiotami powiązanymi, poprzez wyeliminowanie możliwości zakwestionowania przez organy podatkowe warunków cenowych określonych w tej transakcji. Biorąc pod uwagę intensyfikację działań fiskusa w ostatnich latach w zakresie weryfikacji tran- sakcji między podmiotami powiązanymi, w celu ograniczenia transferu zysków podmiotów krajowych poza Polskę, zaakceptowanie przez Ministerstwo Finansów poziomu cen ustalonych z podmiotem powiązanym w drodze APA jest atrakcyjnym rozwiązaniem dla podatników.

APA zostały wprowadzone do polskiego porządku prawnego 1 stycznia 2006 r. Początkowo instytucja APA nie cieszyła się dużym zainteresowaniem ze strony polskich podatników. W ostatnich latach obserwowany jest jednak gwałtowny wzrost liczby wniosków składanych przez podatników, w tym w szczególności w zakresie porozumień dwustronnych. Pojawiły się również wnioski o zawarcie porozumień wielostronnych. Można się spodziewać, że tendencja ta się utrzyma, przede wszystkim ze względu na dużą wartość ochronną oraz istotne zwiększenie obowiązków dotyczących cen transferowych i dokumentowanie transakcji między podmiotami powiązanymi od 1 stycznia 2017 r.

Procedura zawarcia APA jest poprzedzona złożeniem przez podatnika wniosku spełniającego wymogi określone w dziale II ordynacji podatkowej (art. 20a – 20r). Wniosek wymaga przegotowania wielu załączników, które obejmują m.in. propozycje stosowania metody ustalania ceny transakcyjnej, opis prognoz finansowych, które są podstawą kalkulacji ceny transakcyjnej, analizę danych porównawczych (tzw. analizę benchmarkingową). Porozumienia w sprawach ustalania cen transakcyjnych mogą dotyczyć zarówno transakcji pomiędzy podmiotami krajowymi, jak i pomiędzy podmiotem krajowym a zagranicznym. Czas trwania procedury zawarcia uprzedniego porozumienia cenowego jest uzależniony od rodzaju porozumienia, przy czym:

- porozumienie tzw. jednostronne (tj. zawierane między podatnikiem a administracją podatkową, której jurysdykcji podatnik podlega) powinno się zakończyć w terminie sześciu miesięcy od dnia wszczęcia;

- dwustronne (tj. zawierane z udziałem administracji podatkowych dwóch stron transakcji) powinno być przeprowadzone w ciągu roku;

- wielostronne (tj. zawierane z udziałem krajowej administracji podatkowej oraz administracji podatkowych co najmniej dwóch państw obcych) musi się zakończyć nie później niż w ciągu 18 miesięcy.

Niezbędne jest uiszczenie opłaty od wniosku, a jej wysokość również zależy od rodzaju porozumienia. Co do zasady opłata wynosi 1 proc. wartości transakcji będącej przedmiotem porozumienia, przy czym:

- dla porozumienia jednostronnego wynosi nie mniej niż 5 tys. zł i nie więcej niż 50 tys. zł,

- dla porozumienia dwustronnego – od 20 tys. do 100 tys. zł,

- dla porozumienia wielostronnego – od 50 tys. do 200 tys. zł.

Do końca lutego br. minister finansów, a od 1 marca Szef Krajowej Administracji Skarbowej, wydaje decyzję w sprawie porozumienia, w której uznaje porównywalność istotnych warunków ustalonych pomiędzy tym podmiotem krajowym a powiązanym z nim podmiotem z warunkami, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, oraz potwierdza prawidłowość wyboru metody ustalania cen transakcyjnych w uznanych przez ten organ warunkach. Termin obowiązywania decyzji w sprawie porozumienia nie może być dłuższy niż pięć lat, istnieje jednak możliwość odnowienia porozumienia na kolejne okresy 5-letnie, przy zapłacie połowy opłaty należnej od wniosku.

Postępowanie w sprawie wydania APA jest czasochłonne i jego koszt jest wysoki. Jednak funkcja ochronna APA w zakresie eliminacji ryzyka związanego z oszacowaniem zysków, a w konsekwencji ustalenie kosztów i obciążeń podatkowych na przewidywalnym poziomie, dla wielu podatników może mieć jednak decydujące znaczenie.

Opisany katalog instrumentów ochronnych wyraźnie wskazuje, że podatnicy mają możliwość zabezpieczenia swoich rozliczeń. Konieczne jest jednak, aby znali specyfikę każdego z nich i świadomie z nich korzystali w przypadku sporów z organami skarbowymi. Co więcej, wiele z omawianych instrumentów, w praktyce pozwala ograniczyć ewentualny spór z fiskusem do minimum.

Autorki są doradcami podatkowi, adwokatami.

podstawa prawna: ustawa z 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (DzU z 2016 r. poz. 1947)

podstawa prawna: ustawa z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn. DzU z 2017 r. poz. 201 ze zm.)