Kto odpowiada za podatki i opłaty lokalne przy fuzjach i przejęciach

Procesy fuzji i przejęć spółek to złożona operacja nie tylko pod względem prawnym, ale także rachunkowym, księgowym i operacyjnym. Z punktu widzenia prawa podatkowego w transakcjach fuzji i przejęć istotne są dwie kwestie:

1. tzw. sukcesja podatkowa >patrz ramka oraz

2. odpowiedzialność podatkowa za ewentualne zaległości podatkowe poprzednika prawnego i zasady przechodzenia tej odpowiedzialności na inne podmioty.

Kwestie te są szczegółowo uregulowane w przepisach ordynacji podatkowej (art. 93 – 119; dalej o.p.).

Co trzeba ustalić

Jeśli chodzi o odpowiedzialność za zaległości podatkowe w przypadku transakcji fuzji i przejęć, to w praktyce istotne jest ustalenie która strona (jaki podmiot) ponosi odpowiedzialność za ewentualne zaległości podatkowe, jakie są zasady przechodzenia tej odpowiedzialności (np. na nabywców przy przejęciach, na następców prawnych przy połączeniach), jaki jest jej zakres i czy można ją ograniczyć.

W przypadku fuzji mamy do czynienia z następstwem prawnym, gdy podmiot powstały w wyniku połączenia lub przejmujący inny podmiot, wstępuje we wszelkie prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

Natomiast w przypadku przejęć zakres odpowiedzialności za zaległości podatkowe, a także możliwości ograniczenia takiej odpowiedzialności różnią się w zależności od przedmiotu transakcji.

Prawa udziałowe

Jeśli przedmiotem transakcji przejęcia będą prawa udziałowe (udziały/akcje) w spółce kapitałowej, to odpowiedzialność za zaległości podatkowe będzie ponosić sama spółka, której udziały lub akcje są przedmiotem transakcji. Zmiana właściciela powinna pozostać bez wpływu na rozliczenia podatkowe spółki. Ewentualna odpowiedzialność nabywcy udziałów lub akcji będzie zatem odpowiedzialnością o charakterze pośrednim (nieprawidłowości w rozliczeniach podatkowych spółki mogą wpłynąć na wartość udziałów lub akcji) i nieograniczonym (w sensie ekonomicznym).

Nie istnieje przy tym prawny mechanizm, który pozwalałby na ograniczenie czy wyłączenie odpowiedzialności spółki kapitałowej za jej zaległości podatkowe tylko z tego względu, że zmienia się właściciel takiej spółki. Należy też pamiętać, że w przypadku spółek osobowych wspólnicy spółek jawnych, partnerskich oraz komplementariusze spółek komandytowych i komandytowo-akcyjnych odpowiadają solidarnie ze spółką i pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki. W związku z tym w praktyce przed transakcją przedsiębiorcy przeprowadzają badania podatkowych, prawnych i finansowych aspektów działalności podmiotu (due dilligence). Pokrycie zidentyfikowanych w ramach due dilligence ryzyk może zostać zagwarantowane przez zbywcę w umowie zbycia udziałów/akcji.

Przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część

Gdy przedmiotem przejęcia jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, nabywca odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie ze zbywcą za powstałe do dnia nabycia zaległości podatkowe związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, chyba że przy zachowaniu należytej staranności nie mógł wiedzieć o tych zaległościach. Odpowiedzialność ta jest ograniczona do wartości nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części (art. 112 § 3 o.p.). Co istotne, w przepisach podatkowych istnieje narzędzie, które pozwala ograniczyć, a nawet wyłączyć tę odpowiedzialność nabywcy >patrz ramka.

Należy też pamiętać, że przejęcie innej spółki poprzez nabycie (czy to zakup, czy w wyniku innej czynności prawnej) jej udziałów, z punktu widzenia właściciela – udziałowca/akcjonariusza oznacza przejęcie całego jej majątku (mogą to być ruchome środki trwałe, nieruchomości).

Poniżej zostały przedstawione skutki fuzji i przejęć w podatkach i opłatach lokalnych.

1. Podatek od nieruchomości

Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1-4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (dalej upol), podatnikami podatku od nieruchomości są podmioty (osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej), które mają określony w tym przepisie tytuł prawny do korzystania z tych nieruchomości (obiektów budowlanych) lub, w przypadku nieruchomości oraz obiektów budowlanych stanowiących własność Skarbu Państwa oraz jednostek samorządu terytorialnego, posiadają takie nieruchomości (obiekty budowlane) bez tytułu prawnego.

Obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości powstaje od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym zaistniały okoliczności uzasadniające powstanie tego obowiązku (art. 6 ust. 1 upol). Biorąc pod uwagę, że obowiązek podatkowy powstaje u danego podatnika i względem danej nieruchomości (budowli), przyczynami powstania obowiązku podatkowego może być: powstanie nowego podatnika lub nowej nieruchomości (budowli). W świetle problematyki skutków podatkowych w transakcjach fuzji i przejęć pojawia się zatem problem praktyczny: czy w takim przypadku będziemy mieli do czynienia z nowym podatnikiem i czy wystąpi obowiązek korekty deklaracji dla podatku od nieruchomości. Ponownie, odpowiedzi na to pytanie udzielają omawiane na wstępie przepisy ordynacji podatkowej dotyczące sukcesji podatkowej praw i obowiązków. Co do zasady, przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nie nakładają obowiązku korekty deklaracji dla podatku od nieruchomości w związku z fuzją lub przekształceniem podmiotu. Jednak w praktyce, z punktu widzenia organu podatkowego, w konsekwencji fuzji i przekształceń występują dwie sytuacje:

- nie pojawia się nowy podatnik podatku od nieruchomości, gdyż NIP „przechodzi" na następcę prawnego, jak w przypadku przekształcenia spółek;

- „pojawia się" nowy podatnik podatku od nieruchomości – jak w przypadku połączenia spółek, gdyż w konsekwencji transakcji podmioty łączone/przejęte zostają rozwiązane z mocy prawa, a przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości „przechodzi" na następcę prawnego.

W obu przypadkach, dla uniknięcia wątpliwości ze strony organu podatkowego, następca prawny obowiązków podatkowych w podatku od nieruchomości, składając deklarację podatkową na rok następujący po roku, w którym miała miejsce transakcja, może dodatkowo złożyć wyjaśnienia (wskazana jest forma pisemna dla celów dowodowych), z których będzie wynikało, że nastąpiła taka sukcesja. Analogiczne zasady będą dotyczyły przyznanych zwolnień z tego podatku.

Natomiast transakcja przejęcia innej spółki poprzez nabycie (czy to zakup czy w wyniku innej czynności prawnej) jej udziałów, która de facto oznacza przejęcie jej całego majątku (w tym nie tylko nieruchomości, ale również środków transportowych, maszyn etc) przez nowego właściciela, na gruncie podatku od nieruchomości (obowiązek podatkowy, podstawa opodatkowania) będzie obojętna, gdyż podatnikiem będzie w dalszym ciągu ten sam podmiot.

2. Podatek od środków transportowych

Zgodnie z art. 9 upol, podatnikami podatku od środków transportowych są podmioty (osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej), które mają określony w tym przepisie tytuł prawny do środka transportowego lub na które środek transportowy jest zarejestrowany. Analiza przepisów prowadzi do wniosku, że dla podatku od środków transportowych oprócz prawa własności istotne znaczenie ma także eksploatacja pojazdu, a ściślej mówiąc dopuszczenie do eksploatacji wyrażone poprzez rejestrację pojazdu. Obowiązek podatkowy powstaje od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym środek transportowy został zarejestrowany na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tej sytuacji nie ma znaczenia dzień nabycia danego środka transportowego. Decydujący jest moment zarejestrowania, gdyż dopiero z tą chwilą powstaje obowiązek podatkowy. Natomiast przedmiotem opodatkowania jest własność środków transportu określonych w przepisach ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, przy czym stan posiadania nie jest oceniany w zakresie stanu rzeczywistego, tylko prawnego.

W świetle problematyki skutków podatkowych omawianych transakcji, w odniesieniu do podatku od środków transportowych wszystkie uwagi poczynione w odniesieniu do podatku od nieruchomości są również aktualne.

Autorka jest doradcą podatkowym, Senior Tax Specialist w JP Weber

podstawa prawna: ustawa z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn. DzU z 2015 r. poz. 613 ze zm.)

podstawa prawna: ustawa z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. DzU z 2016 r. poz. 716)

Sukcesja praw i obowiązków

Sukcesja podatkowa (nie tylko obowiązków, ale i praw) jest w prawie podatkowym następstwem prawnym. W praktyce oznacza to, że wskutek transakcji fuzji, przejęć oraz przekształceń obowiązki podatkowe związane z wykonywaniem zobowiązań podatkowych poprzednika przechodzą na jego następcę, tak jakby to były jego własne zobowiązania. Oczywiście zakres następstwa podatkowego będzie zależał od rodzaju transakcji.

Zgodnie z zasadą ogólną z art. 93 o.p. osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się:

1) osób prawnych;

2) osobowych spółek handlowych;

3) osobowych i kapitałowych spółek handlowych – wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób.

Zasada ta znajduje również zastosowanie w przypadkach:

- osób prawnych (np. sp. z o.o., spółka akcyjna) łączących się przez przejęcie:

- innej osoby/osób prawnych,

- osobowej spółki handlowej/osobowych spółek handlowych (czyli spółki: jawnej, partnerskiej, komandytowej, komandytowo-akcyjnej),