PIT: czy zwrot części wkładu ze spółki osobowej jest opodatkowany

Obowiązujące obecnie ustawy o podatkach dochodowych nie zawierają przepisów, które regulowałyby wprost kwestię opodatkowania częściowego wycofania przez wspólnika wkładu ze spółki osobowej (do końca 2010 r. zwrot taki objęty był zwolnieniem do wysokości wniesionego wkładu). Jak widać z liczby interpretacji podatkowych i zapadających w sprawach interpretacyjnych wyroków sądów, istnieją spore wątpliwości, czy w takiej sytuacji przychód po stronie wspólnika w ogóle powstaje, a jeśli tak, to do jakiego źródła powinien być zaliczony i jak należy ustalić koszty jego uzyskania. Nie tylko poglądy organów podatkowych różnią się między sobą. Znaczne rozbieżności występują w tym przedmiocie również w orzecznictwie sądów administracyjnych. Wśród orzeczeń samego NSA można znaleźć co najmniej trzy podejścia do tego tematu.

Skąd się wzięły problemy

1 stycznia 2011 r. weszła w życie ustawa z 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (dalej: ustawa zmieniająca). Celem ustawy zmieniającej, jak wynika z uzasadnienia do projektu, było uporządkowanie i ujednolicenie szczątkowych zagadnień dotyczących spółek osobowych, w tym skutków podatkowych związanych z likwidacją spółki osobowej i wystąpieniem wspólnika z takiej spółki oraz wyeliminowanie ryzyka podwójnego opodatkowania dochodów wspólników w takich przypadkach. Do ustawy o PIT dodane zostały wówczas m.in. art. 14 ust. 2 pkt 16 i ust. 3 pkt 10 i 11, zgodnie z którymi do dochodów z działalności gospodarczej zaliczono środki pieniężne otrzymane przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki. Z dochodów wyłączono przy tym środki pieniężne otrzymane przez wspólnika z tytułu likwidacji takiej spółki oraz środki pieniężne otrzymane przez wspólnika z tytułu wystąpienia z tej spółki w części odpowiadającej uzyskanej przed wystąpieniem nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, pomniejszonej o wypłaty z tytułu udziału w tej spółce. W ustawie o CIT dodane zostały art. 12 ust. 4 pkt 3a i 3b, na mocy których środki te zostały wyłączone z przychodów osób prawnych z tytułu ich uczestnictwa w spółkach osobowych.

...i na czym polegały

Jednocześnie ustawodawca zmienił treść art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy o PIT. Przewidziane w nim zwolnienie zostało ograniczone wyłącznie do przychodów związanych ze zwrotem udziałów lub wkładów w spółdzielni (zgodnie z treścią tego przepisu obowiązującą do końca 2010 r. zwolnione z opodatkowania były przychody otrzymane w związku ze zwrotem udziałów lub wkładów w spółdzielni albo wkładów w spółce osobowej, do wysokości wniesionych udziałów lub wkładów do spółdzielni albo wkładów do spółki osobowej). Jak wskazano w uzasadnieniu do tej zmiany, zwolnienie nie jest konieczne, ponieważ w wyniku jej wejścia w życie „zwrot wkładów w spółce niebędącej osobą prawną nie będzie podlegał opodatkowaniu z uwagi na określony w projekcie sposób ustalania dochodu z likwidacji spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpienia z takiej spółki". Intencją ustawodawcy nie było więc opodatkowanie przychodów otrzymanych w związku ze zwrotem (częściowym zwrotem) wkładów. Nowe brzmienie art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy o PIT wynikało natomiast z zaproponowanej w nowelizacji konstrukcji opodatkowania dochodów z tytułu zwrotu wkładów dopiero w momencie likwidacji spółki osobowej lub wystąpienia wspólnika z takiej spółki.

Wydaje się zatem, że celem nowelizacji było zapewnienie, aby zwrot wkładów w spółce niebędącej osobą prawną był neutralny podatkowo. Ewentualne skutki podatkowe tego zdarzenia należy więc analizować dopiero w momencie likwidacji spółki osobowej lub wystąpienia z niej wspólnika. Taki przynajmniej cel ustawodawcy wynikałby z treści uzasadnienia do nowelizacji.

Co na to organy ...

Organy podatkowe są jednak odmiennego zdania. Dyrektorzy izb skarbowych konsekwentnie stoją na stanowisku, że wspólnik, obniżając wysokość wniesionego przez siebie wkładu w spółce osobowej, uzyskuje z tego tytułu przychód opodatkowany podatkiem dochodowym. O ile kwestia powstania przychodu u wspólnika jest rozstrzygana przez organy podatkowe w sposób jednoznaczny, o tyle pojawiają się rozbieżności odnośnie do tego, do jakiego źródła przychód ten powinien zostać zaliczony. Dyrektorzy izb skarbowych w wydawanych interpretacjach raz wskazują, że otrzymany przychód powinien być zaliczony do źródła jakim są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o PIT (tak np. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z 18 grudnia 2015 r., IBPB-1-1/4511-597/15/ZK; Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 7 sierpnia 2015 r., IPPB1/4511-626/15-4/KS1), innym razem, że do źródła jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza (tak np. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z 30 września 2016 r., IBPB-1-1/4511-435/16-1/ZK; Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 16 listopada 2015 r., IPPB1/415-1094/11/15-7/S/EC).

... i sądy

Kwestia opodatkowania podatkiem dochodowym zwrotu części wkładu jest również tematem wielu orzeczeń sądów administracyjnych. Prezentowana przez sądy linia orzecznicza nie jest jednolita – można w niej wyodrębnić zasadniczo trzy stanowiska.

1. Neutralność podatkowa częściowego zwrotu

W wyroku z 22 maja 2014 r. (II FSK 1471/12) NSA wskazał, że przychody spółki osobowej opodatkowane są na poziomie jej wspólników, niezależnie od tego, czy wspólnicy dokonują w trakcie istnienia spółki jakichkolwiek wypłat z tej spółki. W konsekwencji, wszelkie przepływy pieniężne między spółką a wspólnikami są neutralne podatkowo, a ewentualne konsekwencje w podatku dochodowym powinny być analizowane dopiero w momencie likwidacji spółki lub wystąpienia wspólnika ze spółki. Gdyby bowiem przyjąć stanowisko przeciwne, wypłata (częściowy zwrot wkładu) podlegałaby podwójnemu opodatkowaniu, tj. po raz pierwszy przy częściowym zwrocie wkładu i po raz drugi w momencie np. wystąpienia wspólnika ze spółki osobowej. W podobnym tonie utrzymane są nieprawomocne jeszcze orzeczenia z tego roku wydane przez WSA w Krakowie z 24 sierpnia 2016 r. (I SA/Kr 813/16) i z 14 czerwca 2016 r. (I SA/Kr 469/16); WSA we Wrocławiu z 29 czerwca 2016 r. (I SA/Wr 253/16); WSA w Gliwicach z 19 maja 2016 r. (I SA/Gl 86/16); WSA w Poznaniu z 10 maja 2016 r. (I SA/Po 45/16), WSA w Gdańsku z 2 marca 2016 r. (I SA/Gd 40/16).

2. Analogiczne stosowanie przepisów o wystąpieniu

Niektóre składy orzekające NSA widzą w zwrocie części wkładów na rzecz wspólnika spółki osobowej przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, do którego należy stosować na zasadzie analogii przepisy o wystąpieniu wspólnika ze spółki osobowej. Takie stanowisko prezentuje NSA m.in. w wyrokach z 4 września 2015 r. (II FSK 1656/13), z 6 czerwca 2015 r. (II FSK 1072/13) i z 30 lipca 2014 r. (II FSK 2046/12).

Zgodnie z tym stanowiskiem również wysokość kosztów uzyskania przychodów powinna zostać ustalona, per analogiam, na podstawie zasad szczególnych, tj. art. 24 ust. 3c ustawy o PIT. Na podstawie tego przepisu, kosztami uzyskania przychodu z tytułu wystąpienia wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną w przypadku otrzymania środków pieniężnych są wydatki na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w tej spółce. Koszty te powinny zostać ustalone w wysokości wartości przedmiotu wkładu z dnia jego wniesienia do spółki, ponieważ wartość ta stanowi o uszczupleniu majątku osoby nabywającej udziały w spółce (wyrok NSA z 24 listopada 2015 r., II FSK 2224/13). Wykładnia ta jest o tyle istotna, że organy podatkowe usiłują na podstawie tego przepisu odwoływać się do kosztu historycznego, tj. wydatków na nabycie przedmiotu wkładu.

3. Zastosowanie zasad ogólnych

Ciekawym orzeczeniem jest wyrok NSA z 14 maja 2015 r. (II FSK 818/13) oraz powiązane wyroki NSA z tego samego dnia (II FSK 817/13, II FSK 816/13 i II FSK 815/16). NSA powołuje się w nim co prawda na dwa powyżej wskazane podejścia, jednak stwierdza, że „żaden przepis u.p.d.o.f. nie wyłącza z kategorii przychodów ani nie zwalnia z opodatkowania tym podatkiem przysporzenia majątkowego w postaci wypłaty środków pieniężnych na rzecz wspólnika spółki osobowej z tytułu zmniejszenia jego udziału kapitałowego w tej spółce. Nie może jednak w tym przypadku znaleźć zastosowania metoda ustalania dochodu [z art. 24 ust. 3c ustawy i PIT – przyp. aut.], skoro jej zastosowanie obwarowane jest wymogiem wystąpienia wspólnika z tej spółki, a skarżący ze spółki osobowej nie zamierza wystąpić. W konsekwencji, dla określenia przedmiotu opodatkowania, jakim jest dochód, (...) konieczne jest uwzględnienie wydatków poniesionych w celu osiągnięcia przychodu, a więc kosztów poniesionych na wniesienie wkładu w tej części, która została zwrócona w pieniądzu. Uwzględnienie tych reguł pozwoli na prawidłowe określenie dochodu jako przedmiotu opodatkowania w przypadku częściowego zwrotu wkładu do spółki osobowej w pieniądzu i uniknięcie stosowania konstrukcji analogii legis".

Analizując powyższy wywód, nie sposób nie zauważyć, że NSA zakwalifikował zwrot wniesionego wkładu jako przysporzenie majątkowe, co samo w sobie jest kontrowersyjne. Skład orzekający, uznając, że nie jest zasadne zastosowanie w drodze analogii przepisów o wystąpieniu ze spółki, przyjął, że właściwe będą zasady ogólne ustalania dochodu. Sąd nie wypowiedział się szczegółowo w jaki sposób należy ustalić koszty uzyskania przychodu, co może powodować dalsze wątpliwości w tym zakresie. W szczególności można się spodziewać, że organ wydający ponownie interpretację w przedmiotowej sprawie określi te koszty jako wydatki na nabycie przedmiotu wkładu, a nie jako wartość tego wkładu z dnia jego wniesienia.