Podatek dochodowy

Ministerstwo Finansów ostrzega przed optymalizacją

123RF
Na stronie resortu finansów pojawiła się informacja z ostrzeżeniem przed tworzeniem struktur nakierowanych na nadużycie zwolnienia podatkowego dla dywidend z wykorzystaniem europejskich spółek pośredniczących.

Na stronie Ministerstwa Rozwoju i Finansów można zapoznać się z kolejnym ostrzeżeniem przed optymalizacją podatkową (http://bit.ly/2izhNgF). Tym razem odniesiono się do wykorzystywania w ramach międzynarodowych grup kapitałowych podmiotów pośredniczących, które zarejestrowano na terytorium UE/EOG (np. w Luksemburgu), a które są wykorzystywane przede wszystkim na potrzeby transferu zysków z Polski poza obszar UE/EOG, w szczególności do „jurysdykcji o bardzo niskim poziomie opodatkowania oraz o liberalnych wymaganiach regulacyjnych" (np. na wyspę Jersey).

Na czym polega proceder

Optymalizacja, którą Ministerstwo Finansów stara się ukrócić, polega na wykorzystaniu przez podatników tworzących grupy kapitałowe przepisów dyrektywy unijnych oraz umów o unikaniu podwójnego opodatkowania w taki sposób, by obniżyć obciążenia podatkowe.

Większość systemów podatkowych zakłada przynajmniej dwukrotne opodatkowanie dochodów spółek operacyjnych – raz opodatkowany jest zysk spółki, a w dalszej kolejności dywidenda wypłacana przez nią na rzecz inwestora. Występuje tu podwójne opodatkowanie w znaczeniu ekonomicznym, ponieważ opodatkowany jest ten sam przedmiot (dochód spółki), ale u innego podmiotu. Po stronie inwestora zagranicznego ponownie może wystąpić podwójne opodatkowanie, z tym że tym razem w znaczeniu prawnym – podatek od tego samego dochodu u tego samego podmiotu może zostać pobrany w państwie źródła, z którego dywidenda jest wypłacana (przez spółkę wypłacającą dywidendę), a drugi raz w państwie rezydencji (w ramach całościowego rozliczenia dochodów inwestora osiągniętych na świecie).

Wprowadzone do ustawy o CIT przepisy dyrektyw unijnych oraz treść umów międzynarodowych zawieranych przez Polskę mają zapobiegać podwójnemu opodatkowaniu w znaczeniu prawnym, a ewentualne ulgi, nakierowane na zniesienie podwójnego opodatkowania w znaczeniu ekonomicznym, mogą zostać wprowadzone przez państwo rezydencji inwestora (por. podobne regulacje zawarte w art. 20 ust. 2 ustawy o CIT).

Obciążenie tylko w państwie rezydencji

Z uwagi na to, że unijne spółki holdingowe mogą korzystać z dobrodziejstw dyrektyw unijnych, dywidendy wypłacane do nich nie podlegają w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym pobieranym u źródła. Dzięki temu dywidendy otrzymywane przez zagranicznego inwestora będą opodatkowane jedynie w państwie jego rezydencji, wraz z innymi dochodami z prowadzonej działalności. Zastosowanie zwolnienia wynika po części z założenia, że otrzymane dywidendy zostaną w państwie UE/EOG opodatkowane na podobnych zasadach, a po części z faktu wprowadzenia w dyrektywach dodatkowych przepisów zapobiegających nadużyciom (wprowadzonych w art. 22c ustawy o CIT). Stąd, rezygnacja przez Polskę z poboru podatku nie jest w żaden sposób uzależniona od tego, czy dywidenda zostanie ostatecznie opodatkowana w innym państwie. A niejednokrotnie struktura wymiany usług i wynagrodzeń w ramach grupy kapitałowej może być tak ułożona, że spółka pośrednicząca pomniejszy swój dochód do opodatkowania o koszty uzyskania przychodów związane z wypłatą wynagrodzeń do państw stosujących korzystniejsze reżimy opodatkowania, dzięki czemu podatku dochodowego od otrzymanej dywidendy może już nikt nie zapłacić. Alternatywnie, lokalne przepisy w państwie rezydencji pośrednika mogą pozwalać na nieopodatkowanie dywidendy i bezpodatkowy transfer zysku do kolejnego kraju, potencjalnie stosującego korzystniejszy reżim podatkowy.

W celu ułatwienia rozliczeń

Wbrew pozorom stosowanie spółek pośredniczących nie jest wcale rzadkie. Wynika ono nie tylko z chęci uniknięcia jakiegokolwiek opodatkowania (jak w podanych przykładach), lecz m.in. z woli zmniejszenia biurokracji związanej ze skomplikowanym sposobem rozliczenia dochodów z dywidend. Pobór podatku u źródła przez Polskę powoduje bowiem, że zagraniczny przedsiębiorca uzyskuje prawo do odliczenia polskiego podatku pobranego przez spółkę wypłacającą dywidendę od całościowego podatku wyliczonego w państwie rezydencji. Ewentualne nieprawidłowości w rozliczeniu mogą zatem powodować spory zarówno z krajowym fiskusem, jak i organami podatkowymi za granicą. Dla przedsiębiorców oznacza to konieczność śledzenia przepisów obowiązujących w wielu krajach, gromadzenia certyfikatów rezydencji i dokonywania skomplikowanych przeliczeń. W przypadku grup kapitałowych działających na całym świecie nakład pracy z tym związanej jest istotny i chętnie pomijalny. Czy zatem każdy przypadek korzystania z rozbudowanej struktury holdingowej jest wynikiem nadużycia?

Z treści ostrzeżenia MF można wywieść, że ograniczenia w korzystaniu ze zwolnienia wystąpią przede wszystkim wtedy, gdy inwestor korzysta ze zwolnienia po to tylko, by bez zbędnej zwłoki i bez dodatkowego opodatkowania, przekazać otrzymane środki do spółki holdingowej zarejestrowanej poza terytorium UE/EOG. W efekcie, w związku z wykorzystaniem unijnego pośrednika, do krajowego budżetu nie zostanie wpłacony zryczałtowany podatek u źródła, który potencjalnie zostałby zapłacony, gdyby spółka holdingowa spoza UE / EOG bezpośrednio zainwestowała w udziały polskich podatników lub świadczyła na ich rzecz usługi.

Otwarty katalog

W szczególności, wynikająca z art. 22c ustawy o CIT odmowa prawa do zwolnienia z podatku u źródła może zostać zastosowana w odniesieniu do „agresywnej optymalizacji", gdy:

- osiągnięcie dochodów z dywidend wynika z czynności, których głównym lub jednym z głównych celów było uzyskanie zwolnienia z podatku zryczałtowanego pobieranego u źródła, oraz

- uzyskanie zwolnienia nie skutkuje wyłącznie wyeliminowaniem podwójnego opodatkowania dywidend, oraz

- czynności nie mają rzeczywistego charakteru.

Nieadekwatność lub zbędność konstrukcji

Ministerstwo wyjaśnia, iż o tym, że głównym celem lub jednym z głównych celów było uniknięcie opodatkowania, świadczyć będzie m.in. „nieadekwatność lub zbędność danej konstrukcji prawnej dla realizacji takiego zdarzenia" oraz wykorzystanie „podmiotów pośredniczących, w tym tych posiadających rezydencję podatkową w państwach o korzystnej jurysdykcji podatkowej". Niewątpliwie trudno wyjaśnić potrzebę korzystania z pośredników, ale – jak już zostało napisane – ograniczenie biurokracji i zgrupowanie dywidend z określonej części świata może wynikać z uzasadnionych potrzeb przedsiębiorstwa, a dobór lokalizacji nie musi być dyktowany wyłącznie względami podatkowymi. Wydaje się zatem, że przesłanka ta nie powinna być oceniana samodzielnie, lecz w świetle unijnego wymogu, by wprowadzenie podmiotu pośredniczącego wynikało „z uzasadnionych powodów handlowych, które odzwierciedlają rzeczywistość gospodarczą".

Nie wszystko jest jasne

W ostrzeżeniu niestety nie wyjaśniono jednoznacznie jak zbadać, czy skorzystanie ze zwolnienia ma skutek „wyłącznie wyeliminowania podwójnego opodatkowania dywidend". Podwójne opodatkowanie w znaczeniu ekonomicznym jest przecież immanentną cechą transferu zysków i nieopodatkowanie dywidendy na poziomie kolejnych udziałowców prowadzi po prostu do jego wyeliminowania, a nie do uniknięcia opodatkowania.

W tym kontekście trudno powiedzieć, czy organy podatkowe mają zamiar kwestionować struktury, w których dywidendy pochodzą z zysku, który w ogóle nie podlegał w Polsce opodatkowaniu (takie struktury mogły się pojawić w latach poprzednich) – bo w takim przypadku zastosowanie zwolnienia skutkuje niewystąpieniem opodatkowania w ogóle, a nie tylko „wyłącznie wyeliminowania podwójnego opodatkowania dywidend". Ministerstwo Finansów może także mieć na myśli przypadki, w których zysk został w Polsce opodatkowany, ale dywidendy już nie, tj. były zwolnione z podatku u źródła w Polsce i nie wpłynęły na powstanie dochodu do opodatkowania w państwie rezydencji inwestora bądź ich ostatecznego odbiorcy (rezydującego na wyspie Jersey), ograniczając całościowe obciążenie podatkowe grupy kapitałowej do wartości 19 proc. W takim przypadku zwolnienie ma skutek nieopodatkowania dywidendy i niewątpliwie nie prowadzi do „wyłącznie wyeliminowania podwójnego opodatkowania dywidend", ale trudno uznać, że taka optymalizacja ma znamiona „agresywnej".

Fiskus wykorzysta wszelkie dowody

Z kolei brak „rzeczywistego charakteru" czynności ma być oceniany nie tylko na podstawie odpowiednich dokumentów prawnych (umów, aktów organów zarządczych) i zapisów księgowych, lecz również innych dostępnych dowodów np. korespondencji, zeznań świadków złożonych pod rygorem odpowiedzialności karnej itp. Ministerstwo Finansów nie wyjaśnia na jaką okoliczność przeprowadzi te badania. Niewątpliwie trudno byłoby zakwestionować rzeczywisty charakter dywidend, stanowiących po prostu udział w zysku osiągniętym przez kolejne spółki w grupie. Nawet jeżeli spółka działa w formie „agregatora" dywidend z określonego terytorium, to jej działalność nadal może mieć rzeczywisty charakter. Nie można jednak wykluczyć, że zapowiedzi Ministerstwa Finansów zmierzają w kierunku:

- weryfikacji miejsca zarządzania spółki będącej zagranicznym inwestorem celem opodatkowania takiej spółki w Polsce, jak również

- sprawdzenia wysokości i zasadności ponoszonych przez nią kosztów świadczenia usług, szczególnie tych ponoszonych na rzecz podmiotów z „jurysdykcji o bardzo niskim poziomie opodatkowania oraz o liberalnych wymaganiach regulacyjnych".

Mimo wszystko wymogi te należy wykładać zgodnie z zamysłem ustawodawcy unijnego, jako dotyczące sytuacji, w których prawo do zwolnienia było „nadużywane", a nie wykorzystywane zgodnie z unijną swobodą przepływu kapitału, nawet jeżeli celem podatników było zminimalizowanie obciążeń podatkowych i biurokratycznych.

Wyłączenie preferencji

Na koniec Ministerstwo Finansów ostrzega przed konsekwencjami wypłaty dywidend w strukturach nakierowanych na nadużycie przepisów. W pierwszej kolejności w takim przypadku będzie możliwe zastosowanie art. 22c ustawy o CIT, który wyłącza możliwości skorzystania ze zwolnienia. Skutkiem zastosowania tego przepisu będzie obciążenie dywidendy inną stawką podatku zryczałtowanego. Niewątpliwie w wielu przypadkach podatek taki będzie musiała pobrać lub uiścić z własnych środków krajowa spółka wypłacająca dywidendę.

W ostrzeżeniu nie wyjaśniono, czy organy będą wtedy stosowały stawkę właściwą dla spółki pośredniczącej (np. wynikającą z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania) czy stawkę podstawową, ale wraz z upływem czasu sprawa się wyjaśni. Dużo na pewno będzie zależeć od tego, czy ze względu na miejsce efektywnego zarządu zagraniczny inwestor nie zostanie uznany za podmiot krajowy (polskiego rezydenta). Umowa międzynarodowa i korzystniejsza stawka znajdzie zastosowanie jedynie w przypadku, gdy uda mu się utrzymać status rezydenta innego kraju.

W dalszej kolejności organy podatkowe będą zapewne próbowały opodatkować w Polsce wynagrodzenie lub dywidendę wypłacaną do podmiotu zlokalizowanego w „jurysdykcji o bardzo niskim poziomie opodatkowania oraz o liberalnych wymaganiach regulacyjnych".

Zdaniem autorki

Szkoda, że zabrakło szczegółowych wyjaśnień - Marta Ignasiak, doradca podatkowy w Kancelarii Prawnej Schampera, Dubis, Zając (SDZLEGAL SCHINDHELM)

Omawiane ostrzeżenie MF dotyczy stosowanych bardzo często działań polegających na lokalizowaniu spółek holdingowych w krajach oferujących korzystne zasady opodatkowania. Możliwość taka potwierdzana jest przez swobody wspólnego rynku, m.in. swobodę przepływu kapitału i nie powinna być automatycznie kwestionowana. Z tego względu ewentualne spory z organami podatkowymi będą prowadzone z uwzględnieniem prawa unijnego i stanowiska TSUE w sprawie interpretacji dyrektywy 2011/96/UE, dotyczącej opodatkowania spółek dominujących i spółek zależnych z różnych państw członkowskich.

Odnosząc się do treści ostrzeżenia należy żałować, że nie wyjaśniono w nim dokładnie w jaki sposób będą wykładane poszczególne przesłanki z art. 22c ustawy o CIT, który to przepis będzie podstawą ewentualnych działań wobec podatników. Podanie przykładu trójstopniowej struktury (spółka operacyjna – spółka pośrednicząca – spółka holdingowa), która sama z siebie nie wskazuje na zaistnienie nadużycia, powoduje niepotrzebne wątpliwości u podatników, których działania nie miały charakteru agresywnej optymalizacji. Ministerstwo zdaje się w ten sposób sugerować, że wszystkie podmioty spoza EU i EOG powinny inwestować w Polsce bezpośrednio, po to tylko by zapłacić tu podatek u źródła i poddać takie zyski podwójnemu opodatkowaniu w znaczeniu ekonomicznym.

Przydałoby się także wyjaśnienie z jakimi konsekwencjami mogą się liczyć podatnicy przekazujący dywidendy za granicę, jeżeli inwestorzy zagraniczni nie będą mogli skorzystać ze zwolnienia z podatku. Istnieje obawa, że już kolejny raz sankcje (konieczność poboru lub dopłaty wyższego podatku u źródła) dotkną podatników działających w kraju (wypłacających dywidendę), zamiast ich inwestorów, faktycznie osiągających dochody z dywidend.

Źródło: Rzeczpospolita

WIDEO KOMENTARZ

REDAKCJA POLECA

NAJNOWSZE Z RP.PL