Prenumerata 2018 ju˜ż w sprzedża˜y - SPRAWD˜!

Podatek dochodowy

Ministerstwo Finansów ostrzega przed optymalizacjš

123RF
Na stronie resortu finansów pojawiła się informacja z ostrzeżeniem przed tworzeniem struktur nakierowanych na nadużycie zwolnienia podatkowego dla dywidend z wykorzystaniem europejskich spółek poœredniczšcych.

Na stronie Ministerstwa Rozwoju i Finansów można zapoznać się z kolejnym ostrzeżeniem przed optymalizacjš podatkowš (http://bit.ly/2izhNgF). Tym razem odniesiono się do wykorzystywania w ramach międzynarodowych grup kapitałowych podmiotów poœredniczšcych, które zarejestrowano na terytorium UE/EOG (np. w Luksemburgu), a które sš wykorzystywane przede wszystkim na potrzeby transferu zysków z Polski poza obszar UE/EOG, w szczególnoœci do „jurysdykcji o bardzo niskim poziomie opodatkowania oraz o liberalnych wymaganiach regulacyjnych" (np. na wyspę Jersey).

Na czym polega proceder

Optymalizacja, którš Ministerstwo Finansów stara się ukrócić, polega na wykorzystaniu przez podatników tworzšcych grupy kapitałowe przepisów dyrektywy unijnych oraz umów o unikaniu podwójnego opodatkowania w taki sposób, by obniżyć obcišżenia podatkowe.

Większoœć systemów podatkowych zakłada przynajmniej dwukrotne opodatkowanie dochodów spółek operacyjnych – raz opodatkowany jest zysk spółki, a w dalszej kolejnoœci dywidenda wypłacana przez niš na rzecz inwestora. Występuje tu podwójne opodatkowanie w znaczeniu ekonomicznym, ponieważ opodatkowany jest ten sam przedmiot (dochód spółki), ale u innego podmiotu. Po stronie inwestora zagranicznego ponownie może wystšpić podwójne opodatkowanie, z tym że tym razem w znaczeniu prawnym – podatek od tego samego dochodu u tego samego podmiotu może zostać pobrany w państwie Ÿródła, z którego dywidenda jest wypłacana (przez spółkę wypłacajšcš dywidendę), a drugi raz w państwie rezydencji (w ramach całoœciowego rozliczenia dochodów inwestora osišgniętych na œwiecie).

Wprowadzone do ustawy o CIT przepisy dyrektyw unijnych oraz treœć umów międzynarodowych zawieranych przez Polskę majš zapobiegać podwójnemu opodatkowaniu w znaczeniu prawnym, a ewentualne ulgi, nakierowane na zniesienie podwójnego opodatkowania w znaczeniu ekonomicznym, mogš zostać wprowadzone przez państwo rezydencji inwestora (por. podobne regulacje zawarte w art. 20 ust. 2 ustawy o CIT).

Obcišżenie tylko w państwie rezydencji

Z uwagi na to, że unijne spółki holdingowe mogš korzystać z dobrodziejstw dyrektyw unijnych, dywidendy wypłacane do nich nie podlegajš w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym pobieranym u Ÿródła. Dzięki temu dywidendy otrzymywane przez zagranicznego inwestora będš opodatkowane jedynie w państwie jego rezydencji, wraz z innymi dochodami z prowadzonej działalnoœci. Zastosowanie zwolnienia wynika po częœci z założenia, że otrzymane dywidendy zostanš w państwie UE/EOG opodatkowane na podobnych zasadach, a po częœci z faktu wprowadzenia w dyrektywach dodatkowych przepisów zapobiegajšcych nadużyciom (wprowadzonych w art. 22c ustawy o CIT). Stšd, rezygnacja przez Polskę z poboru podatku nie jest w żaden sposób uzależniona od tego, czy dywidenda zostanie ostatecznie opodatkowana w innym państwie. A niejednokrotnie struktura wymiany usług i wynagrodzeń w ramach grupy kapitałowej może być tak ułożona, że spółka poœredniczšca pomniejszy swój dochód do opodatkowania o koszty uzyskania przychodów zwišzane z wypłatš wynagrodzeń do państw stosujšcych korzystniejsze reżimy opodatkowania, dzięki czemu podatku dochodowego od otrzymanej dywidendy może już nikt nie zapłacić. Alternatywnie, lokalne przepisy w państwie rezydencji poœrednika mogš pozwalać na nieopodatkowanie dywidendy i bezpodatkowy transfer zysku do kolejnego kraju, potencjalnie stosujšcego korzystniejszy reżim podatkowy.

W celu ułatwienia rozliczeń

Wbrew pozorom stosowanie spółek poœredniczšcych nie jest wcale rzadkie. Wynika ono nie tylko z chęci uniknięcia jakiegokolwiek opodatkowania (jak w podanych przykładach), lecz m.in. z woli zmniejszenia biurokracji zwišzanej ze skomplikowanym sposobem rozliczenia dochodów z dywidend. Pobór podatku u Ÿródła przez Polskę powoduje bowiem, że zagraniczny przedsiębiorca uzyskuje prawo do odliczenia polskiego podatku pobranego przez spółkę wypłacajšcš dywidendę od całoœciowego podatku wyliczonego w państwie rezydencji. Ewentualne nieprawidłowoœci w rozliczeniu mogš zatem powodować spory zarówno z krajowym fiskusem, jak i organami podatkowymi za granicš. Dla przedsiębiorców oznacza to koniecznoœć œledzenia przepisów obowišzujšcych w wielu krajach, gromadzenia certyfikatów rezydencji i dokonywania skomplikowanych przeliczeń. W przypadku grup kapitałowych działajšcych na całym œwiecie nakład pracy z tym zwišzanej jest istotny i chętnie pomijalny. Czy zatem każdy przypadek korzystania z rozbudowanej struktury holdingowej jest wynikiem nadużycia?

Z treœci ostrzeżenia MF można wywieœć, że ograniczenia w korzystaniu ze zwolnienia wystšpiš przede wszystkim wtedy, gdy inwestor korzysta ze zwolnienia po to tylko, by bez zbędnej zwłoki i bez dodatkowego opodatkowania, przekazać otrzymane œrodki do spółki holdingowej zarejestrowanej poza terytorium UE/EOG. W efekcie, w zwišzku z wykorzystaniem unijnego poœrednika, do krajowego budżetu nie zostanie wpłacony zryczałtowany podatek u Ÿródła, który potencjalnie zostałby zapłacony, gdyby spółka holdingowa spoza UE / EOG bezpoœrednio zainwestowała w udziały polskich podatników lub œwiadczyła na ich rzecz usługi.

Otwarty katalog

W szczególnoœci, wynikajšca z art. 22c ustawy o CIT odmowa prawa do zwolnienia z podatku u Ÿródła może zostać zastosowana w odniesieniu do „agresywnej optymalizacji", gdy:

- osišgnięcie dochodów z dywidend wynika z czynnoœci, których głównym lub jednym z głównych celów było uzyskanie zwolnienia z podatku zryczałtowanego pobieranego u Ÿródła, oraz

- uzyskanie zwolnienia nie skutkuje wyłšcznie wyeliminowaniem podwójnego opodatkowania dywidend, oraz

- czynnoœci nie majš rzeczywistego charakteru.

Nieadekwatnoœć lub zbędnoœć konstrukcji

Ministerstwo wyjaœnia, iż o tym, że głównym celem lub jednym z głównych celów było uniknięcie opodatkowania, œwiadczyć będzie m.in. „nieadekwatnoœć lub zbędnoœć danej konstrukcji prawnej dla realizacji takiego zdarzenia" oraz wykorzystanie „podmiotów poœredniczšcych, w tym tych posiadajšcych rezydencję podatkowš w państwach o korzystnej jurysdykcji podatkowej". Niewštpliwie trudno wyjaœnić potrzebę korzystania z poœredników, ale – jak już zostało napisane – ograniczenie biurokracji i zgrupowanie dywidend z okreœlonej częœci œwiata może wynikać z uzasadnionych potrzeb przedsiębiorstwa, a dobór lokalizacji nie musi być dyktowany wyłšcznie względami podatkowymi. Wydaje się zatem, że przesłanka ta nie powinna być oceniana samodzielnie, lecz w œwietle unijnego wymogu, by wprowadzenie podmiotu poœredniczšcego wynikało „z uzasadnionych powodów handlowych, które odzwierciedlajš rzeczywistoœć gospodarczš".

Nie wszystko jest jasne

W ostrzeżeniu niestety nie wyjaœniono jednoznacznie jak zbadać, czy skorzystanie ze zwolnienia ma skutek „wyłšcznie wyeliminowania podwójnego opodatkowania dywidend". Podwójne opodatkowanie w znaczeniu ekonomicznym jest przecież immanentnš cechš transferu zysków i nieopodatkowanie dywidendy na poziomie kolejnych udziałowców prowadzi po prostu do jego wyeliminowania, a nie do uniknięcia opodatkowania.

W tym kontekœcie trudno powiedzieć, czy organy podatkowe majš zamiar kwestionować struktury, w których dywidendy pochodzš z zysku, który w ogóle nie podlegał w Polsce opodatkowaniu (takie struktury mogły się pojawić w latach poprzednich) – bo w takim przypadku zastosowanie zwolnienia skutkuje niewystšpieniem opodatkowania w ogóle, a nie tylko „wyłšcznie wyeliminowania podwójnego opodatkowania dywidend". Ministerstwo Finansów może także mieć na myœli przypadki, w których zysk został w Polsce opodatkowany, ale dywidendy już nie, tj. były zwolnione z podatku u Ÿródła w Polsce i nie wpłynęły na powstanie dochodu do opodatkowania w państwie rezydencji inwestora bšdŸ ich ostatecznego odbiorcy (rezydujšcego na wyspie Jersey), ograniczajšc całoœciowe obcišżenie podatkowe grupy kapitałowej do wartoœci 19 proc. W takim przypadku zwolnienie ma skutek nieopodatkowania dywidendy i niewštpliwie nie prowadzi do „wyłšcznie wyeliminowania podwójnego opodatkowania dywidend", ale trudno uznać, że taka optymalizacja ma znamiona „agresywnej".

Fiskus wykorzysta wszelkie dowody

Z kolei brak „rzeczywistego charakteru" czynnoœci ma być oceniany nie tylko na podstawie odpowiednich dokumentów prawnych (umów, aktów organów zarzšdczych) i zapisów księgowych, lecz również innych dostępnych dowodów np. korespondencji, zeznań œwiadków złożonych pod rygorem odpowiedzialnoœci karnej itp. Ministerstwo Finansów nie wyjaœnia na jakš okolicznoœć przeprowadzi te badania. Niewštpliwie trudno byłoby zakwestionować rzeczywisty charakter dywidend, stanowišcych po prostu udział w zysku osišgniętym przez kolejne spółki w grupie. Nawet jeżeli spółka działa w formie „agregatora" dywidend z okreœlonego terytorium, to jej działalnoœć nadal może mieć rzeczywisty charakter. Nie można jednak wykluczyć, że zapowiedzi Ministerstwa Finansów zmierzajš w kierunku:

- weryfikacji miejsca zarzšdzania spółki będšcej zagranicznym inwestorem celem opodatkowania takiej spółki w Polsce, jak również

- sprawdzenia wysokoœci i zasadnoœci ponoszonych przez niš kosztów œwiadczenia usług, szczególnie tych ponoszonych na rzecz podmiotów z „jurysdykcji o bardzo niskim poziomie opodatkowania oraz o liberalnych wymaganiach regulacyjnych".

Mimo wszystko wymogi te należy wykładać zgodnie z zamysłem ustawodawcy unijnego, jako dotyczšce sytuacji, w których prawo do zwolnienia było „nadużywane", a nie wykorzystywane zgodnie z unijnš swobodš przepływu kapitału, nawet jeżeli celem podatników było zminimalizowanie obcišżeń podatkowych i biurokratycznych.

Wyłšczenie preferencji

Na koniec Ministerstwo Finansów ostrzega przed konsekwencjami wypłaty dywidend w strukturach nakierowanych na nadużycie przepisów. W pierwszej kolejnoœci w takim przypadku będzie możliwe zastosowanie art. 22c ustawy o CIT, który wyłšcza możliwoœci skorzystania ze zwolnienia. Skutkiem zastosowania tego przepisu będzie obcišżenie dywidendy innš stawkš podatku zryczałtowanego. Niewštpliwie w wielu przypadkach podatek taki będzie musiała pobrać lub uiœcić z własnych œrodków krajowa spółka wypłacajšca dywidendę.

W ostrzeżeniu nie wyjaœniono, czy organy będš wtedy stosowały stawkę właœciwš dla spółki poœredniczšcej (np. wynikajšcš z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania) czy stawkę podstawowš, ale wraz z upływem czasu sprawa się wyjaœni. Dużo na pewno będzie zależeć od tego, czy ze względu na miejsce efektywnego zarzšdu zagraniczny inwestor nie zostanie uznany za podmiot krajowy (polskiego rezydenta). Umowa międzynarodowa i korzystniejsza stawka znajdzie zastosowanie jedynie w przypadku, gdy uda mu się utrzymać status rezydenta innego kraju.

W dalszej kolejnoœci organy podatkowe będš zapewne próbowały opodatkować w Polsce wynagrodzenie lub dywidendę wypłacanš do podmiotu zlokalizowanego w „jurysdykcji o bardzo niskim poziomie opodatkowania oraz o liberalnych wymaganiach regulacyjnych".

Zdaniem autorki

Szkoda, że zabrakło szczegółowych wyjaœnień - Marta Ignasiak, doradca podatkowy w Kancelarii Prawnej Schampera, Dubis, Zajšc (SDZLEGAL SCHINDHELM)

Omawiane ostrzeżenie MF dotyczy stosowanych bardzo często działań polegajšcych na lokalizowaniu spółek holdingowych w krajach oferujšcych korzystne zasady opodatkowania. Możliwoœć taka potwierdzana jest przez swobody wspólnego rynku, m.in. swobodę przepływu kapitału i nie powinna być automatycznie kwestionowana. Z tego względu ewentualne spory z organami podatkowymi będš prowadzone z uwzględnieniem prawa unijnego i stanowiska TSUE w sprawie interpretacji dyrektywy 2011/96/UE, dotyczšcej opodatkowania spółek dominujšcych i spółek zależnych z różnych państw członkowskich.

Odnoszšc się do treœci ostrzeżenia należy żałować, że nie wyjaœniono w nim dokładnie w jaki sposób będš wykładane poszczególne przesłanki z art. 22c ustawy o CIT, który to przepis będzie podstawš ewentualnych działań wobec podatników. Podanie przykładu trójstopniowej struktury (spółka operacyjna – spółka poœredniczšca – spółka holdingowa), która sama z siebie nie wskazuje na zaistnienie nadużycia, powoduje niepotrzebne wštpliwoœci u podatników, których działania nie miały charakteru agresywnej optymalizacji. Ministerstwo zdaje się w ten sposób sugerować, że wszystkie podmioty spoza EU i EOG powinny inwestować w Polsce bezpoœrednio, po to tylko by zapłacić tu podatek u Ÿródła i poddać takie zyski podwójnemu opodatkowaniu w znaczeniu ekonomicznym.

Przydałoby się także wyjaœnienie z jakimi konsekwencjami mogš się liczyć podatnicy przekazujšcy dywidendy za granicę, jeżeli inwestorzy zagraniczni nie będš mogli skorzystać ze zwolnienia z podatku. Istnieje obawa, że już kolejny raz sankcje (koniecznoœć poboru lub dopłaty wyższego podatku u Ÿródła) dotknš podatników działajšcych w kraju (wypłacajšcych dywidendę), zamiast ich inwestorów, faktycznie osišgajšcych dochody z dywidend.

ródło: Rzeczpospolita

WIDEO KOMENTARZ

REDAKCJA POLECA

NAJNOWSZE Z RP.PL