CIT: Jak deweloper rozliczy koszty pośrednika w wynajmie lokali

31 grudnia 2016 r. spółka oddała do użytkowania wybudowane centrum handlowe, którego jest właścicielem. Spółka ma w planach komercjalizację nieruchomości w celu wzrostu jej wartości. Do pomocy przy poszukiwaniu najemców spółka zatrudniła brokera powierzchni komercyjnych, spółkę LLJ. 15 grudnia 2017 r. spółka podpisze umowę z nowym najemcą na pięć lat. Nowy najemca został zidentyfikowany przez brokera. Koszt wynagrodzenia należnego spółce LLJ za znalezienie najemcy wynosi 200 000 zł.

Jak spółka powinna ująć, a następnie rozliczać koszt zapłacony LLJ w przypadku dwóch scenariuszy:

1) spółka stosuje model wyceny nieruchomości inwestycyjnej na podstawie ceny nabycia/kosztu wytworzenia zgodnie z MSR 16 „Rzeczowe aktywa trwałe",

2) spółka stosuje model wyceny nieruchomości inwestycyjnej według wartości godziwej nieruchomości zgodnie z MSR 40 „Nieruchomości inwestycyjne".

Jakie skutki podatkowe wiążą się z ewidencją powyższego kosztu? – pyta czytelnik.

Ze względu na intencję kierownictwa, aby wynajmować centrum handlowe, opisana w pytaniu nieruchomość będzie klasyfikowana jako nieruchomość inwestycyjna.

MSR/MSSF nie precyzują jednoznacznie, jak ująć koszty pośrednictwa z tytułu najmu. O kosztach dotyczących negocjacji wspomina MSR 17 „Leasing" (par. 4) który stwierdza, że początkowy koszt bezpośredni to krańcowy koszt, który można przypisać bezpośrednio procesowi negocjowania najmu i działaniom zmierzającym do zawarcia umowy najmu. Zgodnie z par. 52 MSR 17, początkowe koszty bezpośrednie poniesione przez leasingodawców w związku z negocjacjami i działaniami służącymi doprowadzeniu do zawarcia umowy leasingu operacyjnego zwiększają wartość bilansową przedmiotu leasingu i są ujmowane jako koszty w okresie leasingu, na tej samej podstawie co przychody z tytułu leasingu.

MSR 17 nie ma jednak zastosowania do wyceny nieruchomości inwestycyjnych oddawanych w najem przez leasingodawców na podstawie umów leasingu operacyjnego. W związku z tym, w takim przypadku wykształciła się praktyka ujmowania kosztu z tytułu pośrednictwa jako odrębnej pozycji w pozostałych aktywach.

Uwaga! MSSF 16 „Leasing", który zacznie obowiązywać od 1 stycznia 2019 r., nie zmienia ujęcia księgowego umowy leasingu w księgach leasingodawcy, dlatego powyższe rozwiązanie będzie nadal aktualne.

Model kosztowy

W przypadku nieruchomości inwestycyjnej wycenianej w modelu kosztowym, ujęte w pozostałych aktywach koszty pośrednictwa w wynajmie nieruchomości są amortyzowane przez okres trwania umowy najmu, czyli tutaj pięć lat.

W wyniku tego zabiegu, spółka będzie odnosiła każdego roku w ciężar wyniku koszt w wysokości 40 000 zł w pozycję kosztów operacyjnych.

Wycena do wartości godziwej

Kiedy spółka wycenia nieruchomość w modelu wartości godziwej, to koszt prowizji brokera powinien zostać początkowo ujęty – podobnie jak w powyższym przypadku, jako element pozostałych aktywów. W momencie przeszacowania nieruchomości do wartości godziwej na koniec okresu sprawozdawczego, koszt ten zostanie spisany w wynik, w pozycji „Zysk/strata z wyceny nieruchomości inwestycyjnej" i będzie pomniejszał zysk/powiększał stratę na wycenie nieruchomości w danym okresie. Obrazuje to poniższy przykład.

Przykład

- Wartość godziwa nieruchomości na 31 grudnia 2016 r.: 10 000 000 zł

- Koszt prowizji brokera poniesiony w okresie 1 stycznia – 31 grudnia 2017 r.: 2 000 000 zł

- Wartość godziwa nieruchomości na 31 grudnia 2017 r.: 12 000 000 zł

- Zysk na wycenie: 12 000 000 – 10 000 000 – 200 000 = 1 800 000 zł.

Kwota prowizji nie będzie amortyzowana przez okres umowy najmu, ale od razu pomniejszy zysk na wycenie nieruchomości w sprawozdaniu z całkowitych dochodów.

Uwaga! Gdyby nieruchomość biurowa została zaklasyfikowana jako zapas, koszt pośrednictwa stanowiłby koszt bezpośredni zgodnie z definicją z § 52 MSR 17 i zwiększałby wartość leasingowanego środka wykazywanego jako „Zapasy".

Według krajowych przepisów o rachunkowości, koszt pośrednictwa wynajmu, gdy nieruchomość inwestycyjna jest wyceniana w modelu kosztowym, powinien być odnoszony w pozycję „Czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów".

Fiskus nie jest jednomyślny

Koszty związane z wynagrodzeniem brokerów i agentów były przedmiotem licznych dyskusji z organami podatkowymi. W pewnym okresie organy stały na stanowisku, że taki koszt należało rozłożyć w czasie na okres trwania umowy. Ostatnio ukazują się jednak pozytywne interpretacje, zgodnie z którymi koszt ten można rozpoznać jednorazowo w rachunku podatkowym w dacie jego poniesienia (zgadzamy się z tym drugim podejściem). Przy czym wiele zależy od konkretnego stanu faktycznego. Jeśli np. deweloper realizuje duże projekty budowlane i angażuje pośredników do stałego wyszukiwania najemców, a wynagrodzenie pośrednika jest niezależne od okresu trwania umowy najmu czy ewentualnych upustów dla najemcy, wskazuje to na możliwość rozpoznania takich wydatków jako koszt pośredni – niezwiązany z konkretnym przychodem (i możliwość ich jednorazowego rozpoznania jako koszt podatkowy).

Istnieją również interpretacje, zgodnie z którymi takie wynagrodzenie jest kosztem bezpośrednio związanym z przychodem z najmu i należy je rozpoznać w momencie uzyskania pierwszego wynagrodzenia z tytułu najmu. W przypadku, gdy inwestycja zostanie sprzedana przed uzyskaniem takiego przychodu, koszt należy rozpoznać w dacie uzyskania przychodu ze zbycia.