Sądy przychylne podatnikom
Warto także przybliżyć podejście sądów do omawianego zagadnienia. Przede wszystkim zastanawia fakt, że w większości orzeczeń wyszczególnienie przedmiotu działalności strefowej w ogóle nie było brane pod uwagę w rozstrzygnięciu, nie było ono także elementem stanu faktycznego. Mimo tego sądy rozstrzygały na korzyść podatników, wskazując na brak konieczności odrębnego ustalania dochodu lub poniesionej straty w odniesieniu do każdego z posiadanych zezwoleń. Tak orzekł m.in. WSA we Wrocławiu w wyrokach z 23 lutego 2016 r. (I SA/Wr 1830/15) i z 13 kwietnia 2016 r. (I SA/Wr 70/16). Jeszcze dalej poszedł WSA w Rzeszowie w wyroku z 8 grudnia 2015 r. (I SA/Rz 1035/15), w którym, mimo różnych przedmiotów działalności w poszczególnych zezwoleniach, stwierdził, że „konieczność wyodrębnienia działalności prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej dotyczy wyłącznie przypadku prowadzenia przez przedsiębiorcę działalności gospodarczej również poza obszarem strefy. Brak natomiast obowiązku takiego wydzielenia działalności, co do każdego z zezwoleń na terenie danej strefy".
Wydaje się jednak, że takie uogólniające podejście nie jest właściwe, gdyż w niektórych przypadkach może prowadzić do wykorzystania pomocy ponad przysługujący limit.
Wariant 3. Prowadzenie działalności na terenie różnych SSE
W tym przypadku dyskusyjne nie jest prowadzenie działalności objętej różnymi kodami statystycznymi, lecz prowadzenie działalności na terenie różnych stref ekonomicznych. Należy się zatem zastanowić, czy ulga podatkowa przysługuje w związku z prowadzeniem działalności na terenie strefy (którejkolwiek), czy tylko na terenie danej SSE wskazanej w zezwoleniu. Innymi słowy: czy w przepisach o prowadzeniu działalności na terenie stref, pojęcie „strefy" interpretujemy łącznie jako wyodrębnione obszary z dostępnymi preferencjami podatkowymi, czy też jako konkretne, wskazane z nazwy strefy.
Skoro zezwolenie jasno wskazuje na konkretną strefę, w której ma być prowadzona określoność działalność, to słuszne wydaje się być to drugie podejście.
W odniesieniu do konkretnego terytorium
Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem, „nie jest możliwe dyskontowanie pomocy publicznej wynikającej łącznie ze wszystkich posiadanych zezwoleń na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie różnych SSE i chronologiczne wykorzystanie limitów wynikających z poszczególnych zezwoleń w odniesieniu do sumy dochodów uzyskanych z działalności prowadzonej na terenie wszystkich SSE" (tak m.in. WSA w Poznaniu w wyroku z 26 czerwca 2015 r., I SA/Po 1235/14).
Takie rozstrzygnięcie zasługuje na aprobatę. Skoro zezwolenie określa zarówno przedmiot działalności strefowej, jak i terytorium, na którym ta działalność ma być prowadzona – konkretna strefa, to limity wysokości pomocy publicznej wynikające z zezwolenia odnoszą się w taki sam sposób do przedmiotu działalności, jak i miejsca (strefy) jej prowadzenia.
Także tutaj warto posłużyć się przykładem.
Przykład
Spółka Z korzysta z dwóch zezwoleń na prowadzenie działalności oznaczonej tymi samymi kodami PKWiU:
- zezwolenie nr 1 jako miejsce prowadzenia działalność wskazuje strefę A. Maksymalna wysokość ulgi jest ustalona na poziomie 1 000 000 zł;
- zezwolenie nr 2 jako miejsce prowadzenia działalność wskazuje strefę B. Maksymalna wysokość ulgi jest ustalona na poziomie 1 000 000 zł.
Spółka ustalała dochód wspólnie dla działalności w obu strefach i zwalniała go, korzystając z sumy dostępnej pomocy publicznej, tj. 2 000 000 zł.
W tym przypadku nie budzi wątpliwości limit pomocy publicznej ustalony dla dochodów mających swoje źródło w określonym przedmiocie działalności – łącznie wynosi on 2 000 000 zł. Należy jednak mieć na uwadze limit przysługującego zwolnienia z tytułu działalności w konkretnej strefie – dla każdej z nich wynosi on 1 000 000 zł. Jeśli tak, to wspólne ustalanie dochodu zwolnionego jest nieprawidłowe.
Przy uznaniu za dopuszczalne wspólnego ustalaniu dochodu dla działalności we wszystkich strefach, mogłyby dochodzić do sytuacji, w których po spełnieniu warunków przyznania pomocy publicznej, przedsiębiorca zupełnie zaprzestaje prowadzenia działalności gospodarczej w danej strefie, a przyznaną pulę pomocy w całości wykorzystuje w innej. Byłoby to sprzeczne z celem wydania zezwolenia, które ma przyczyniać się do osiągnięcia celów określonych w planie rozwoju strefy i przyspieszenie rozwoju gospodarczego danego regionu (podobne argumenty są podnoszone w orzecznictwie, m.in. w wyroku WSA w Gliwicach z 24 maja 2016 r., I SA/Gl 1281/15).
Reasumując, określona działalność oraz działalność na określonym terytorium mają wyznaczone w zezwoleniach maksymalne limity korzystania ze zwolnienia, a ich przekraczanie, do czego może prowadzić wspólne ewidencjonowanie dochodu, jest niedopuszczalne.
Podobnie do problemu podszedł WSA w Gliwicach w wyroku z 6 października 2015 r. (I SA/Gl 381/15) stwierdzając, że jeżeli „dany rodzaj działalności gospodarczej nie został wymieniony w zezwoleniu, to uzyskany z tej działalności dochód nie korzysta ze zwolnienia podatkowego. Podobnie należy odnieść się do dochodu osiągniętego poza SSE, bądź na terenie innej SSE. Taki dochód również nie będzie podlegał zwolnieniu od opodatkowaniu".
—Przemysław Kaczmarek jest aplikantem radcowskim, konsultantem w Taxpoint
podstawa prawna: art. 16 ustawy z 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (tekst jedn. DzU z 2015 r. poz. 282 ze zm.)
podstawa prawna: art. 21 ust.1 pkt 68a ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. DzU z 2012 r. poz. 361 ze zm.)
podstawa prawna: art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. DzU z 2014 r. poz. 851 ze zm.)
podstawa prawna: § 5 ust. 5 rozporządzenia Rady Ministrów z 10 grudnia 2008 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenach specjalnych stref ekonomicznych (tekst jedn. DzU z 2015 r. poz. 465)
Pojęcia związane z działalnością strefową
Zezwolenie
Zezwolenie udzielane przedsiębiorcy zgodnie z art. 16 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych jest podstawą do korzystania z pomocy publicznej. Wskazuje ono wiele warunków prowadzenia działalności na terenie strefy. W kontekście omawianego zagadnienia kluczowe są takie jego elementy, jak: przedmiot działalności oznaczony kodami PKWiU, wskazanie miejsca jej prowadzenia – konkretnej strefy ekonomicznej oraz wielkość inwestycji, która będzie determinować wysokość puli pomocy publicznej.
Pula pomocy publicznej
Wysokość puli pomocy publicznej określa się na podstawie wydatków kwalifikowanych poniesionych przez przedsiębiorcę z tytułu realizacji inwestycji w strefie lub kwalifikowanych kosztów zatrudnienia w strefie nowych pracowników, a minimalna i maksymalna wysokość tych kosztów jest określona w samym zezwoleniu. Dodatkowo, dla obliczenia wartości zwolnienia, konieczne jest uwzględnienie takich czynników jak miejsce realizacji inwestycji (w różnych województwach obowiązuje inna maksymalna intensywność pomocy publicznej) oraz wielkość przedsiębiorcy (mali i średni przedsiębiorcy mogą korzystać z pomocy publicznej w większym stopniu). Wartość ustalona na podstawie tych czynników jest następnie dyskontowana na dzień uzyskania zezwolenia. To wszystko sprawia, że nie ma możliwości „łączenia zezwoleń" w takim rozumieniu, że kwalifikowane koszty wszystkich inwestycji realizowanych w związku z otrzymanymi zezwoleniami są sumowane i określana jest jedna pula pomocy publicznej. Pula ta zawsze jest określana odrębnie dla każdego zezwolenia.
Dochód z działalności strefowej
Zgodnie z art. 21 ust.1 pkt 68a ustawy o PIT i art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT, wolne od podatku są dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy na podstawie udzielonego zezwolenia. Wydaje się zatem, że ulga podatkowa dotyczy dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej w strefie, a nie – jak często twierdzą organy podatkowe – z konkretnej inwestycji. To stwierdzenie, choć wydaje się wprost wynikać z literalnej wykładni przepisów, jest jednym z głównych przedmiotów sporu. Pozostałe kwestie dyskusyjne, jak np. wydzielanie działalności strefowej i pozastrefowej, ustalanie które rodzaje dochodów mogą korzystać z ulgi w kontekście wymienionych w zezwoleniu kodów statystycznych czy właściwe przypisanie przychodów i kosztów budzą nie mniej wątpliwości praktycznych, pozostają jednak poza zakresem niniejszego opracowania.
Stanowisko organów podatkowych zmieniało się z biegiem lat
Historycznie w interpretacjach organów podatkowych dominowało podejście, w myśl którego przedsiębiorca mógł wspólnie ustalać dochód dla całej działalności prowadzonej w strefie, niezależnie od przedmiotu tej działalności (zob. np. interpretację Izby Skarbowej w Katowicach z 16 grudnia 2014 r., IBPBI/2/423-1132/14/SD lub Izby Skarbowej w Łodzi z 13 grudnia 2013 r., IPTPB3/423-367/13-3/MF).
Obecnie dyrektorzy izb skarbowych, wydając interpretacje indywidualne prawa podatkowego, wskazują, że zawsze konieczne jest odrębne określanie dochodu zwolnionego od podatku, wypracowanego przez przedsiębiorcę w związku z realizacją każdej inwestycji. Oznacza to, że przedsiębiorcy posiadający kilka zezwoleń na prowadzenie działalności strefowej nie mogą w żadnym przypadku prowadzić jednej ewidencji, wspólnie ustalać dochodu z działalności prowadzonej w strefie i chronologicznie wykorzystywać limitów przyznanej pomocy publicznej. Bez znaczenia pozostają przy tym takie okoliczności jak przedmiot działalności strefowej określony w poszczególnych zezwoleniach. Jak wskazał minister finansów w interpretacji z 8 grudnia 2015 r. (DD10.8221.199.2015.MZB), zmieniając wcześniejszą, pozytywną dla podatnika interpretację: „skoro przedmiotem zezwolenia jest zawsze jedna inwestycja skonkretyzowana w toku procedury wydawania tego zezwolenia (opisana w dokumentacji aplikacyjnej), zaś dopuszczalna pomoc publiczna powinna być ustalana odrębnie w ramach każdej inwestycji będącej przedmiotem odrębnego zezwolenia, to spółka zobowiązana będzie do odrębnego ustalania osiągniętego dochodu lub poniesionej straty (za dany rok podatkowy) w odniesieniu do poszczególnych zezwoleń".
Zdaniem autorki
Katarzyna Knapik, doradca podatkowy, wspólnik w Taxpoint
Trzeba poczekać na ukształtowanie się linii orzeczniczej
Nie sposób zgodzić się z podejściem prezentowanym przez organy podatkowe. Zajmowanie skrajnych stanowisk (wszystkie dochody można łączyć lub nie można łączyć żadnych dochodów) jest nieuzasadnione. Jak wskazano w artykule, zagadnienie jest o wiele bardziej złożone, a w celu ustalenia prawidłowego podejścia niezbędna jest dogłębna wiedza dotycząca zasad rozliczania ulgi podatkowej w strefie.
Należy zatem mieć nadzieję, że kwestie te uporządkuje orzecznictwo sądowe. Większość cytowanych w artykule rozstrzygnięć sądów pierwszej instancji jest nieprawomocna. Dokładne analizowanie opisywanych zagadnień jest kwestią ostatnich lat, w związku z czym NSA, mimo wniesionych skarg kasacyjnych od wyroków WSA, w większości nie zdążył ocenić ich zasadności. Tym samym trudno ocenić, jak będzie wyglądała linia orzecznicza w drugiej instancji i jak ostatecznie ukształtuje się orzecznictwo w tych kwestiach.