CIT: w jaki sposób przeprowadzić analizę funkcjonalną

Rozporządzenia ministra rozwoju i finansów z 12 września 2017 r. w sprawie informacji zawartych w dokumentacji podatkowej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych oraz odpowiednio w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych – określają szczegółowo obligatoryjne elementy dokumentacji podatkowej dla transakcji i innych zdarzeń realizowanych w roku podatkowym rozpoczynającym się po 31 grudnia 2016 r., do sporządzenia której zobligowani zostali podatnicy spełniający przesłanki określone w tych ustawach.

Przywołane akty wykonawcze doprecyzowują zakres treści, która powinna znaleźć się w dokumentacji podatkowej. Przy czym szczególną uwagę zwrócono na analizę funkcjonalną, która musi zostać znacząco rozbudowana w stosunku do zakresu wymaganego w poprzednim stanie prawnym.

Rozporządzenia wprowadzają do polskiego porządku prawnego pojęcie „łańcuch wartości dodanej" (value chain).

Łańcuch wartości dodanej

To właśnie w jego kontekście powinna być zaprezentowana analiza funkcjonalna. Według ww. rozporządzeń przez łańcuch wartości dodanej należy rozumieć identyfikowany odrębnie dla każdego rodzaju działalności, łańcuch transakcji lub innych zdarzeń między podmiotami powiązanymi kreujących wartość dodaną w ramach grupy podmiotów powiązanych

Ponadto, z analizy funkcjonalnej ma bezpośrednio wynikać profil funkcjonalny stron transakcji lub innych zdarzeń. Mowa tutaj o zwięźle opisanej roli, którą pełni dany podmiot w łańcuchu wartości dodanej.

Kluczowe obszary badania

Analiza funkcjonalna ma na celu określenie roli, jaką dany podmiot odgrywa w tworzeniu wartości ekonomicznej przedmiotu transakcji. Jej efektem powinna być zatem odpowiedź na następujące pytania:

- jaki jest rozkład funkcji pomiędzy uczestnikami analizowanej transakcji (innego zdarzenia);

- jakie aktywa i dobra – zarówno materialne, jak i niematerialne - zostały wykorzystane w ramach tej transakcji (innego zdarzenia);

- jaki jest stopień zaangażowania kapitału ludzkiego,

- jaka jest alokacja ryzyka pomiędzy stronami transakcji (innego zdarzenia) i jaką ponoszą one w związku z tym odpowiedzialność.

Punktem wyjścia jest charakterystyka

Do najczęściej identyfikowanych funkcji, które przypisywane są poszczególnym jednostkom w transakcji międzygrupowej, można zaliczyć:

Funkcje badawczo-rozwojowe

Są one realizowane przez podmioty, których działalność przede wszystkim bazuje na opracowywaniu procesów technologicznych i podejmowaniu prac B+R związanych z wytworzeniem, zaprojektowaniem oraz rozwojem danego produktu (usługi).

Funkcje zaopatrzeniowe

Wśród nich należy wyszczególnić takie działania jak określanie wielkości zapotrzebowania na materiały, poszukiwanie źródeł dostaw, badanie wiarygodności dostawców, kontrola jakości materiałów etc.

Funkcje produkcyjne

Funkcje te są realizowane przez podmioty, których aktywność koncentruje się na produkcji wyrobów gotowych. Jednocześnie zarządzają one infrastrukturą produkcyjną, dbają o odpowiedni stan techniczny maszyn, czy też gospodarują odpadami.

Funkcje marketingowe

Polegają one na aktywnym pozyskiwaniu zleceń na towary i usługi oferowane przez producenta, opracowywaniu strategii marketingowej, reklamie, prowadzeniu akcji promocyjnych, planowaniu sprzedaży etc.

Funkcje dystrybucyjne

Najczęściej polegają na składaniu lub przyjmowaniu zamówień na towary handlowe, organizowaniu transportu do klienta oraz jego obsłudze posprzedażowej.

Funkcje ogólne i administracyjne

Jest to głównie obsługa administracyjna transakcji, obsługa księgowa, przeprowadzanie wzajemnych rozliczeń.

Znamy funkcje i co dalej

Po określeniu funkcji następuje wyodrębnienie aktywów, w tym wartości niematerialnych, zaangażowanych w dany rodzaj transakcji (innego zdarzenia). Minister rozwoju i finansów zwrócił szczególną uwagę na wartości niematerialne i prawne. Zgodnie z rozporządzeniami uszczegóławiającymi, gdy więcej niż jeden podmiot pełni funkcje związane z wartościami niematerialnymi, konieczne jest wskazanie podmiotów:

- posiadających tytuł prawny do tych wartości niematerialnych wraz z określeniem rodzaju tego tytułu prawnego,

- angażujących kapitał ludzki w zarządzanie lub kontrolę nad tymi wartościami niematerialnymi,

- finansujących opracowanie lub ulepszenie tych wartości niematerialnych.

Kolejno trzeba scharakteryzować kapitał ludzki. W tym fragmencie analizy należy wskazać jacy pracownicy lub specjaliści zewnętrzni uczestniczą w wykonywaniu transakcji oraz które z ich umiejętności są kluczowe przy jej realizacji.

Czas na ustalenie ewentualnych zagrożeń

Nie bez znaczenia dla całości analizy pozostaje identyfikacja potencjalnych zagrożeń. Szczegółowy opis ryzyk, jakie biorą na siebie strony transakcji, musi dowodzić, że w analizowanym przypadku znalazła zastosowanie zasada pełnej konkurencji (arm's length). Oznacza to, że rozkład ryzyka między podmiotami powiązanymi powinien kształtować się w sposób maksymalnie zbliżony do tego, jaki ma miejsce między niezależnymi uczestnikami rynku. Dlatego musi być on ściśle związany z profilem funkcjonalnym, jaki realizuje przedsiębiorstwo w ramach kontrolowanej transakcji.

Przykład

Centrum badawczo-rozwojowe może ponosić ryzyko błędów w trakcie działalności B+R. Z kolei producent bierze na siebie ryzyko związane ze wzrostem ceny materiałów produkcyjnych, czy też uszkodzenia maszyn.

Podatnik powinien przy tym opisać zakres sprawowania kontroli nad wyodrębnionymi ryzykami oraz określić zdolność finansową do ich ponoszenia.

Jak to wygląda w praktyce

W celu lepszego zrozumienia istoty analizy funkcjonalnej, warto posłużyć się uproszczonym przykładem.

Przykład:

Kremix Production Kft. (dalej: Producent) i Kremix Trade Poland Sp. z o.o. (dalej: Dystrybutor) są podmiotami powiązanymi. Spółki należą do grupy kapitałowej – Kremix Group. Grupę współtworzą ponadto między innymi Kremix Headquateres Ltd. (dalej: Spółka dominująca), Kremix R&D Ltd. (dalej: Centrum B+R).

Zgodnie z analizą łańcucha wartości dodanej Kremix Production Kft. jest spółką o profilu funkcjonalnym producenta. Posiada fabrykę wraz z jej wyposażeniem, personel zajmujący się produkcją oraz rozległe kontakty z dostawcami. Zaopatruje się we własnym zakresie w materiały i surowce produkcyjne. Dostarcza całość produkcji do lokalnych spółek handlowych.

Kremix Trade Poland Sp. z o.o. w ramach grupy realizuje profil funkcjonalny dystrybutora o rozbudowanych funkcjach i ryzykach. Zajmuje się sprzedażą wyrobów gotowych na rynku polskim, a także organizuje ich transport do odbiorców finalnych. Posiada kontakty handlowe z nabywcami krajowymi, prowadzi działalność marketingową i obsługą posprzedażową.

Kremix R&D Ltd. prowadzi działalność badawczo-rozwojową w ramach Kremix Group. Optymalizuje procesy produkcyjne, opracowuje dokumentację techniczną, rejestruje patenty i znaki towarowe. Centrum wyposażone jest w aparaturę, sprzęt, technologie i inną niezbędną infrastrukturę, która ma służyć prowadzeniu prac B+R.

Kremix Headquateres Ltd. jest właścicielem innych spółek wchodzących w skład Kremix Group. Spółka matka posiada prawo własności do patentów, wzorów użytkowych, znaków towarowych, udziela licencji na ich wykorzystywanie. Zajmuje się strategicznym zarządzaniem Kremix Group - jest odpowiedzialna za wyznaczanie głównych kierunków rozwoju grupy.

Transakcja będąca przedmiotem analizy to sprzedaż wyrobów gotowych. Kremix Production Kft. wyprodukowała nową serię kremu do rąk. Nabywcą towaru jest Kremix Trade Poland Sp. z o.o.