Kiedy wynagrodzenia pracownicze rozliczane są w ramach ulgi B+R

Kryteriami kwalifikującymi dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów jest wykazanie jego związku z osiąganiem przychodów i brak wyłączeń z kosztów (art. 15 ust. 1 ustawy o CIT oraz w art. 22 ust. 1 ustawy o PIT). Wynagrodzenia pracowników, zleceniobiorców oraz składki na ubezpieczenia społeczne od tych wynagrodzeń w części finansowanej przez płatnika składek mogą więc być w całości kosztem uzyskania przychodu przedsiębiorcy, ponieważ można je przypisać do jego działalności. Dodatkowo, przepisy podatkowe umożliwiają odliczenie od podstawy opodatkowania wynagrodzeń już raz zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów. Takie preferencyjne zasady rozliczania kosztów wynagrodzeń w działalności gospodarczej dotyczą działalności badawczo-rozwojowej. Przedsiębiorcy mogą wówczas zaliczyć w całości do kosztów uzyskania przychodu wynagrodzenie wypłacone pracownikowi zatrudnionemu na podstawie stosunku pracy (niestety nie dotyczy to zleceń i dzieł) w celu realizacji zadań badawczo-rozwojowych. Jednocześnie mogą część tego samego wynagrodzenia odliczyć od swojego dochodu. Oznacza to zatem, że to samo wynagrodzenie:

- raz jest w całości kosztem uzyskania przychodu,

- drugi raz jest odliczane od podstawy opodatkowania, jednak w wysokości nie większej niż 50 proc.

Tak samo w obu ustawach

Zarówno ustawa o PIT, jak i ustawa o CIT nie zawierają definicji kosztów kwalifikowanych. Ustawy te jedynie wymieniają co uznaje się za takie koszty (art. 18d ustawy o CIT i odpowiednio art. 26e ustawy o PIT).

Obie ustawy w jednakowy sposób regulują zasady odliczania kosztów kwalifikowanych. Z ulgi tej mogą więc skorzystać tylko podmioty prowadzące działalność gospodarczą, które rozliczają podatek na zasadach ogólnych. Nie przysługuje ona ryczałtowcom, osobom indywidualnym, w tym pracownikom i zleceniobiorcom.

Przykład

Spółka z o.o. z Kołobrzegu prowadzi działalność gospodarczą w zakresie produkcji i dystrybucji na rynki światowe gier komputerowych. W celu ulepszania własnych produktów spółka prowadzi dział badawczo rozwojowy w Kaliszu, którego zadaniem jest prowadzenie prac nad rozwojem procesów i technologii w dziedzinie gier komputerowych. Prace dotyczą rozwoju mechanizmów generujących wirtualny świat w danej grze oraz tworzenia nowych produktów i wprowadzania ulepszeń w grach już istniejących na rynku. Większość osób zatrudnionych w spółce w celu prowadzenia prac badawczo-rozwojowych zatrudniona jest na podstawie umowy o pracę, jednak część pracuje na podstawie umów cywilnoprawnych. Wypłacane przez spółkę wynagrodzenia z tytułu umów cywilnoprawnych w celu realizacji projektu prac badawczo-rozwojowych oraz zapłacone składki ubezpieczeniowe nie są dla spółki kosztami kwalifikowanymi podlegającymi odliczeniu od dochodu.

Wypłaty pieniężne i świadczenia w naturze

Na podstawie art. 18d ust. 1 ustawy o CIT od podstawy opodatkowania przedsiębiorca odlicza koszty uzyskania przychodów poniesione przez niego na działalność badawczo rozwojową. Są to koszty kwalifikowane. Zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT za koszty kwalifikowane uznaje się należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT, a więc m.in. należności ze stosunku służbowego i stosunku pracy oraz składki z tytułu tych należności określone w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych w części finansowanej przez płatnika składek, jeżeli te należności i składki dotyczą osób zatrudnionych na podstawie stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy, w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej. Na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy o PIT za przychody z tytułu umowy o pracę uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop, świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Przepisy podatkowe dają zatem możliwość odliczenia od dochodu kosztów kwalifikowanych z tytułu wynagrodzeń poniesionych przez firmę na działalność badawczo rozwojową uprzednio zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów. Ale pod pewnymi warunkami.

Porozumienie z jednostką naukową

W myśl art. 4a pkt 26 i 27 ustawy o CIT działalność badawczo-rozwojowa to działalność twórcza obejmująca badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowana systematycznie w celu zwiększenia wiedzy i jej wykorzystywania w celu tworzenia nowych zastosowań. Według przepisów podatkowych odliczeniu podlegają koszty kwalifikowane w ramach badań podstawowych, do których ustawa zalicza oryginalne prace badawcze, eksperymentalne lub teoretyczne, podejmowane przede wszystkim w celu zdobywania nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne.

Według art. 18d ust. 4 ustawy o CIT koszty kwalifikowane ponoszone w ramach badań podstawowych podlegają odliczeniu wyłącznie pod warunkiem, że badania te są prowadzone na podstawie umowy lub porozumienia z jednostką naukową w rozumieniu ustawy o zasadach finansowania nauki. Ale są jeszcze inne badania niż podstawowe i one podlegają odliczeniu według innych zasad. Dodatkowo, koszty te podlegają odliczeniu w ramach określonego limitu, jeżeli nie zostały przedsiębiorcy zwrócone w jakiejkolwiek formie i nie prowadzi on działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. Limit kosztów jaki przedsiębiorca może odliczyć od podstawy opodatkowania to nie więcej niż 50 proc. wynagrodzeń z tytułu umowy o pracę wraz ze składkami na ubezpieczenia społeczne.

Tylko w zeznaniu

Odliczenia dokonuje się w zeznaniu podatkowym za ten rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane. Jeśli firma wykazała stratę podatkową, to wydatki kwalifikowane z tytułu wynagrodzeń może odliczać w zeznaniach podatkowych przez kolejnych sześć lat podatkowych następujących po roku, w którym firma skorzystała lub mogła skorzystać z tego odliczenia. Niezależnie od możliwości odliczeń firma może każdorazowo ujmować wypłacone wynagrodzenia pracowników lub zleceniobiorców wraz ze składkami na ubezpieczenie społeczne w kosztach uzyskania przychodów.

Gdy podatnik jest mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą w rozumieniu przepisów o swobodzie działalności gospodarczej, w sumie może odliczyć maksymalnie 50 proc. kosztów kwalifikowanych z tytułu wynagrodzeń i składek. W przypadku pozostałych podatników jest to 50 proc. tych kosztów. W każdym przypadku będzie to zatem maksymalnie 50 proc. kosztów.

Kłopot ze składkami

Powołane przepisy podatkowe odnoszą się wyłącznie do wynagrodzeń pracowniczych, a więc m.in. do świadczeń ze stosunku pracy lub stosunku służbowego. Odliczeniu od dochodu nie podlegają zatem wynagrodzenia wypłacane osobom wykonującym prace rozwojowo badawcze na podstawie umowy zlecenie czy umowy o dzieło oraz składki na ubezpieczenia społeczne od tych wynagrodzeń.

Z przepisów regulujących zasady odliczania kosztów kwalifikowanych wynika także, że odliczenie w ramach ulgi na działalność B+R nie obejmuje składek na Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych. Pozostaje dylemat ze składkami na ubezpieczenie zdrowotne. Wydaje się, że należy je traktować jak zaliczkę na podatek, czyli odlicza się kwotę brutto wynagrodzenia, a w tym są składki na ubezpieczenia społeczne finansowane przez pracownika i składki zdrowotne i zaliczka na podatek oraz kwoty składek na ubezpieczenia finansowane przez pracodawcę.

Umowy cywilnoprawne wyłączone

Stosując się do interpretacji fiskusa >patrz ramka oraz przepisów podatkowych należy wnioskować, że za koszty kwalifikowane nie są uznawane należności, które stanowią przychód z innego źródła niż stosunek pracy. Nie wolno ich zatem odliczać. Koszty kwalifikowane to tylko należności związane ze stosunkiem pracy i mogą być one odliczane w przypadku wykonywania przez pracownika działań badawczo-rozwojowych. Potwierdza to interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 20 stycznia 2017 r. (461-IBPB-1-2.4510.898.2016. 3.KP), w której czytamy: „pracownik został zatrudniony w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 4a pkt 26-28 ustawy CIT, to pomimo tego, że częściowo wykonuje czynności wchodzące w zakres działalności badawczo-rozwojowej, a częściowo inne czynności w ramach działalności pracodawcy, to nadal spełniona jest przesłanka zatrudnienia w celu wykonywania działalności badawczo-rozwojowej. Wobec powyższego za koszty kwalifikowane można uznać koszty zatrudnienia pracownika określone rodzajowo w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy CIT w całości. (...) konstrukcja powyższego przepisu wskazuje na to, że całe wynagrodzenie wraz z narzutami pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej powinno zostać zakwalifikowane do kosztów kwalifikowanych. Nie będzie miało tu znaczenia, czy pracownik poświęcił 100 proc. swojego czasu na realizację działalności badawczo-rozwojowej, czy tylko 50 proc. Powyższa interpretacja potwierdza zatem stanowisko, że koszty zatrudnienia pracownika uczestniczącego w wykonywaniu działalności badawczo-rozwojowej (tj. zatrudnionego w celu wykonywania czynności z zakresu działalności badawczo-rozwojowej) w całości (w tym także wynagrodzenie za czas urlopu i wynagrodzenie chorobowe) stanowią koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy CIT".

Odliczenie kosztów kwalifikowanych stanowi formę ulgi podatkowej, która narusza zasadę równości i powszechności opodatkowania wobec tego nie wolno stosować wykładni rozszerzającej. Zaliczenie do kosztów podatkowych i zarazem odliczenie od dochodu wynagrodzenia i składek wyłącznie ze stosunku pracy jest przywilejem podatkowym. Szkoda jednak, że ustawodawca dotychczas nie potraktował jako przywileju możliwości odliczania należności wypłacanych kreatywnym zleceniobiorcom realizującym zadania badawczo rozwojowe.

A co z utworem pracowniczym

Powstaje pytanie jak potraktować wynagrodzenie wypłacone pracownikowi z autorskich praw majątkowych, który w ramach umowy o pracę stworzył utwór. Wynagrodzenie nie należy wtedy do przychodów ze stosunku pracy, tylko z praw majątkowych. Przepisy wyraźnie wskazują, że preferencja obejmuje wyłącznie wynagrodzenia ze stosunku pracy. Gdy zatem pracownik w ramach obowiązków pracowniczych stworzy utwór w rozumieniu prawa autorskiego, przysługują mu 50-proc. koszty uzyskania przychodu, a pracodawca nabywa autorskie prawa majątkowe do utworu >patrz ramka.

Również organy skarbowe utrzymują, że „do części wynagrodzenia osiągniętego przez pracowników, tytułem korzystania przez nich z praw autorskich lub rozporządzania tymi prawami mogą być zastosowane 50-proc. koszty uzyskania przychodu, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (...). Natomiast do pozostałej części wynagrodzenia, koszty uzyskania przychodu powinny zostać określone w oparciu o art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych." (interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 22 sierpnia 2016 r., IPPB4/ 4511-925/16-3/MS).

Wobec tego należy wnioskować, że odliczenie kosztów kwalifikowanych przysługuje pracodawcy tylko od wypłacanego wynagrodzenia za pracę niezwiązaną ze stworzeniem utworu pracowniczego. Natomiast wynagrodzenie pracownika – twórcy nie będzie przychodem ze stosunku pracy, lecz przychodem z praw majątkowych, a tu preferencji ustawodawca nie przewidział. Istnieją tu jednak wątpliwości, które mogą być wyjaśnione praktyką orzeczniczą sądów.

Zmiany od przyszłego roku

Projekt zmian w ustawach podatkowych przewiduje rozszerzenie w 2018 roku kosztów kwalifikowanych o należności z tytułu umów zlecenie i umów o dzieło oraz o składki na ubezpieczenia społeczne od tych umów. Miejmy nadzieję, że ustawodawca zauważy również problematykę przychodów z autorskich praw majątkowych i rozszerzy katalog kosztów kwalifikowanych o przychody z praw majątkowych, bo jakby nie było koszty kwalifikowane związane są przecież wyłącznie z działalnością badawczo-rozwojową z udziałem twórców.

podstawa prawna: art. 22 ust. 1, art. 26e ust. 2 pkt 1 i ust. 4-7 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. DzU z 2016 r., poz. 2032 ze zm.)

podstawa prawna: art. 15 ust. 1, art. 18d ust. 2 pkt 1 i ust. 4-7 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. DzU z 2016 r., poz.1888 ze zm.)