Takiej sytuacji dotyczył wskazany wyrok WSA w Białymstoku. Komornik upłynnił majątek dłużnika (sprzedał należącą do niego nieruchomość w drodze licytacji), a sąd rejonowy wypłacił wierzycielowi (pożyczkodawcy – nierezydentowi) kwotę uzyskaną w toku postępowania egzekucyjnego. Sąd „zapomniał" jednak o pobraniu podatku i wypłacił wierzycielowi (nierezydentowi) całą należność (w kwocie brutto). Organ podatkowy postanowił dochodzić od płatnika zapłaty zaległego (niepobranego) podatku od odsetek, lecz w pierwszej kolejności musiał ustalić kto jest w tej sprawie płatnikiem.
To obowiązek pożyczkobiorcy
Organy podatkowe obydwu instancji wydały decyzje o odpowiedzialności pożyczkobiorcy jako płatnika podatku. WSA w Białymstoku przyznał rację organom i uznał, że płatnikiem w omawianej sytuacji jest pożyczkobiorca, który miał obowiązek zwrócić pożyczkę nierezydentowi. Sądu nie przekonała argumentacja spółki (pożyczkobiorcy), zgodnie z którą nie dokonała ona żadnej wypłaty na rzecz nierezydenta, a zatem nie może być uznana za podmiot „dokonujący wypłaty" odsetek (tylko na takich podmiotach ciąży obowiązek pobrania podatku). WSA w Białymstoku uzasadnił swoje rozstrzygnięcie wskazując, że to spółka była dłużnikiem nierezydenta, a przekazanie kwoty pieniężnej przez sąd rejonowy na rzecz nierezydenta skutkowało wygaśnięciem zobowiązana cywilnoprawnego. Sąd stwierdził przy tym, że egzekucja z majątku (nieruchomości) była czynnością realizującą funkcję zapłaty na rzecz nierezydenta. Ponadto, sąd zwrócił uwagę, że prowadzona wobec spółki egzekucja z nieruchomości była konsekwencją braku dobrowolnego wykonania zaciągniętych dobrowolnie zobowiązań. Co więcej, jak wskazał sąd, „nie istnieje powód, żeby różnicować sytuację na gruncie prawa podatkowego płatników i podatników, na tych regulujących własne zobowiązania i tych, których zobowiązania regulowane są przez organy egzekucyjne".
Faktyczna zapłata, a nie zobowiązanie
Rozstrzygnięcie WSA w Białymstoku budzi wątpliwości z kilku powodów. Przede wszystkim zaprezentowane przez WSA stanowisko trudno pogodzić z literalną wykładnią art. 26 ust. 1 ustawy o CIT, który stanowi, że płatnikiem jest podmiot „dokonujący wypłat należności" na rzecz nierezydenta. Z brzmienia tego przepisu wynika zatem, że płatnikiem w omawianym przypadku jest ten, kto faktycznie przekazuje (wypłaca) odsetki nierezydentowi. Co istotne, przepis nie stanowi, że płatnikiem jest „osoba zobowiązana do zapłaty odsetek", „osoba zobowiązana do dokonania wypłaty", czy też „dłużnik, na którym ciąży obowiązek zapłaty odsetek". Płatnikiem jest podmiot, który dokonuje czynności faktycznej wypłaty odsetek, a w analizowanej sytuacji takim podmiotem był sąd rejonowy (działający w imieniu Skarbu Państwa), a nie pożyczkobiorca.
Przepisy ustawy o CIT (art. 26 ust. 1) wiążą zatem obowiązek pobrania podatku z faktem wypłaty odsetek na rzecz nierezydenta, a nie z okolicznością samego zobowiązania do ich wypłaty. Jeżeli nierezydent nie otrzymałby odsetek (mimo, że byłby do tego uprawniony), to obowiązek pobrania i odprowadzenia podatku w ogóle by nie powstał. Należy zatem stwierdzić, że obowiązek pobrania podatku nie jest skorelowany z istnieniem samego zobowiązania do uregulowania odsetek, ale z faktyczną czynnością ich wypłaty. Takie ukształtowanie obowiązków płatnika ma na celu sprawne i efektywne odprowadzenie podatku na rachunek organu podatkowego. Gwarantem odprowadzenia podatku jest płatnik, który jedynie potrąca podatek z kwoty należnej podatnikowi, nie ponosząc przy tym jego ciężaru ekonomicznego. Podatek jest bowiem częścią należności przekazywanej podatnikowi. Innymi słowy, płatnik nie wpłaca podatku ze swoich środków, tylko w momencie dokonywania wypłaty na rzecz podatnika (nierezydenta) pomniejsza należną mu kwotę o podatek. Pobranie podatku i jego wpłata jest więc neutralna ekonomicznie dla płatnika, a przy tym mało kłopotliwa, ponieważ jest tylko jednym z elementów czynności wypłaty należności. Ta neutralność i efektywność ma miejsce tylko wtedy, gdy płatnikiem jest podmiot, który faktycznie wypłaca odsetki na rzecz podatnika. Nieprzekonujące są więc rozważania WSA w Białymstoku wskazujące na wiążący pożyczkobiorcę i pożyczkodawcę-nierezydenta stosunek cywilnoprawny jako na argument przemawiający za uznaniem, że to pożyczkobiorca powinien pobrać podatek od odsetek, które zostały wypłacone nierezydentowi przez inny podmiot (przez sąd). Na marginesie trzeba dodać, że w przypadku, gdy zwrotu należności (odsetek) dokonywałaby inna osoba aniżeli pożyczkobiorca, ale działająca w jego imieniu i na jego zlecenie (np. firma zajmująca się rozliczeniami finansowymi i księgowymi), wówczas można by twierdzić, że nie zwalnia to pożyczkobiorcy z obowiązku pobrania i wpłaty podatku. Taka sytuacja nie miała jednak miejsca w omawianej sprawie.
Ciężar ekonomiczny
Stanowisko zaprezentowane przez WSA w Białymstoku, zgodnie z którym płatnikiem podatku od odsetek może być ktoś inny, aniżeli podmiot wypłacający odsetki, prowadziłoby do obciążenia płatnika ekonomicznym ciężarem podatku. Płatnik nie mógłby bowiem potrącić podatku z wypłacanej należności, musiałby go zapłacić z własnych środków. Taki efekt byłby sprzeczny z istotą instytucji poboru podatku przez płatnika, która polega na tym, że płatnik tylko oblicza, pobiera i wpłaca podatek, ale nie ponosi jego ciężaru ekonomicznego (ten spoczywa na podatniku).
Brak informacji o wypłacie
Inny argument przemawiający przeciwko stanowisku zaprezentowanemu przez WSA w Białymstoku wiąże się z czysto praktycznym aspektem poboru podatku. Tylko podmiot, który wypłacił odsetki, wie, że to zrobił (i kiedy), a więc racjonalne jest obciążenie właśnie tego podmiotu obowiązkiem pobrania podatku z tego tytułu. Tymczasem uznanie – tak jak to zrobił WSA w Białymstoku – że płatnikiem jest osoba, która nie wypłaciła odsetek, oznaczałoby, iż płatnik musi odprowadzić podatek, mimo że nawet nie wie, że doszło do czynności, która pociąga za sobą obowiązek jego pobrania i wpłaty na rachunek organu podatkowego (tą czynnością jest wypłata odsetek). Trudno się zgodzić, że celem omawianych przepisów było obciążenie obowiązkami płatnika osób, które nie uczestniczą w czynności powodującej obowiązek pobrania podatku. Taki pogląd jest nie tylko wątpliwy z perspektywy efektywności systemu podatkowego, ale budzi również wątpliwości natury konstytucyjnej.