Delegacje: kiedy ująć w kosztach wydatek na bilet lotniczy

Permanentny brak czasu, dążenie do jak najszybszego przemieszczania się podczas podróży służbowych przy jednoczesnym ekspansywnym rozwoju tanich linii lotniczych powodują, że przedsiębiorcy i zarządzający firmami coraz częściej dla pokonania niekoniecznie znacznych odległości wybierają samolot. Rozwiązanie to jest wygodne, szybkie i nieraz tańsze niż korzystanie z innego środka transportu.

Gdy podróż związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, wydatki na zakup biletu lotniczego są kosztem podatkowym. Często jednak zdarza się, że termin zakupu biletu znacznie wyprzedza datę podróży. Księgowi muszą wówczas odpowiedzieć na pytanie, w którym okresie rozliczeniowym wydatek ten uwzględnić w rozliczeniach podatkowych i księgowych, szczególnie gdy odbywa się to na przełomie lat obrotowych.

Dzień poniesienia kosztu

W tym przypadku należy po pierwsze odnieść się do definicji, zawartej w art. 15 ust. 4d i 4e ustawy o CIT, która wskazuje, że koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami są potrącalne w dacie poniesienia. Jeżeli dotyczą one okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku, to są rozliczane proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto go w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie m.in. otrzymanej faktury, z wyjątkiem gdy dotyczyłoby to powstania rezerw albo rozliczeń międzyokresowych. Posiłkując się dalej interpretacją Izby Skarbowej w Katowicach z 30 czerwca 2014 r. (IBPBI/2/423-735/14/PC) otrzymujemy wyjaśnienie, że dnia poniesienia kosztu nie należy utożsamiać z dniem faktycznego jego księgowania, lecz należy przyjąć, że jest to dzień, na który jednostka uwzględnia go w prowadzonych przez nią księgach rachunkowych: „Przy czym nie chodzi w tym przypadku o jakiekolwiek ujęcie wydatku w księgach (np. na koncie rozliczeń międzyokresowych kosztów), tylko jego »ujęcie jako kosztu«, tzn. uznanie przez podatnika za taki koszt przy zachowaniu zasad rachunkowości: współmierności przychodów i kosztów (art. 6 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości), istotności (art. 8 ust. 1 ww. ustawy) i ostrożności (art. 7 ww. ustawy). Dzień, na który ujęto koszt w księgach, to dzień, w którym w księgach pojawił się „koszt na koncie kosztowym". Podobny pogląd przedstawia np. interpretacja IBPB- 1-1.4510.15.2017. 1.PB wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 10 kwietnia 2017 r. Wobec powyższego, jeżeli na przykład w grudniu kupimy bilet, a podróż będzie miała miejsce w styczniu lub kolejnych miesiącach roku następnego, w ewidencji księgowej wydatek ten powinien być ujęty jako czynne rozliczenia międzyokresowe, a wpływ na wynik finansowy oraz ujęcie w rozrachunku podatkowym nastąpi w miesiącu, w którym odbędzie się przelot.

Gdy wyjazd się nie odbył...

Gdy podatnik poniósł wydatki związane z planowaną podróżą służbową, która jednak nie doszła do skutku, to i tak nie ma przeszkód, aby zaliczyć je do kosztów uzyskania przychodów, niezależnie od przyczyny rezygnacji z wyjazdu, pod warunkiem że planowany wyjazd związany był faktycznie z prowadzoną działalnością. Określenie związku między przychodem, a kosztem jego powstania ma bowiem charakter obiektywny. Można zatem przyjąć, że wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością, których celem jest osiągnięcie, zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów są kosztem podatkowym, a ich poniesienie nie zawsze wiąże się z możliwością zidentyfikowania konkretnych przychodów. ?

... lub dokumenty nie wróciły

Jeżeli jednak wszystko się udało, podróż samolotem się odbyła, oddelegowany do niej pracownik zawarł podczas wyjazdu bardzo intratne dla firmy kontrakty, ale niestety był tak roztargniony, iż po powrocie okazało się, że zgubił bilety i fakturę, to co wówczas? Czy mamy prawo uwzględnić w rozrachunku z tytułu CIT wydatki poniesione podczas tej podróży? Jeżeli podatnik udowodni fakt poniesienia wydatku w inny sposób niż za pomocą „standardowego" dowodu księgowego, to wydatek taki będzie kosztem, a wynika to pośrednio z § 5 ust. 2 rozporządzenia ministra pracy i polityki społecznej z 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (DzU poz. 167). Przepis ten wskazuje, że w celu rozliczenia podróży służbowej pracownik powinien przedłożyć dokumenty potwierdzające poszczególne wydatki (faktury, rachunki, bilety), ale jeżeli przedstawienie dokumentu nie jest możliwe, pracownik składa pisemne oświadczenie o dokonanym wydatku i przyczynach braku jego udokumentowania. Ważne przy tym jest uprawdopodobnienie, że podróży służbowa odbyła się, np. poprzez przedstawienie rachunków za hotel w docelowej miejscowości podróży. Przedmiotowe, racjonalne i szczegółowe uwierzytelnienie jest wręcz warunkiem koniecznym, gdyż np. NSA w wyroku z 18 marca 2016 r. (II FSK 379/13) wskazuje: „Nie jest możliwe, aby jedynym dowodem poniesienia kosztu były ogólne oświadczenia ponoszącego koszt (lub jego pracowników) albo jego kontrahentów. Prowadziłoby to do sytuacji, w której podmioty prowadzące działalność gospodarczą, wbrew przepisom ustaw podatkowych, zwolnione byłyby od prowadzenia jakiejkolwiek dokumentacji, a ich przychód, jak i koszty, ustalane byłyby na podstawie zeznań". Podobny pogląd wyraża też wyrok NSA z 2 grudnia 2015 r. (II FSK 2714/13). Ponadto, wracając do tematu rozliczania podróży służbowej przez pracownika, przychód, jaki pracownik uzyska wraz ze zwrotem wydatków dotyczących wyjazdu służbowego, będzie korzystał ze zwolnienia z PIT na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a ustawy o PIT.

Warto też wspomnieć, że kiedy nie posiadamy faktury, ale mamy bilet z danej podróży, to zgodnie z § 3 pkt 4 rozporządzenia ministra finansów z 3 grudnia 2013 r. w sprawie wystawiania faktur (DzU z 2013, poz. 1485) może on być traktowany jak faktura, pod warunkiem, że:

- dotyczy przejazdu na odległość powyżej 50 km oraz

- zawiera następujące dane: nazwę sprzedawcy i numer, za pomocą którego jest on zidentyfikowany dla podatku, numer i datę wystawienia biletu, informację pozwalającą na zidentyfikowanie rodzaju usługi, kwotę należności wraz z podatkiem oraz kwotę podatku.

Wartość dowodu

Odnośnie do rozliczenia jako kosztu podatkowego biletu udokumentowanego jedynie elektronicznie (wystawionego na nazwisko pracownika), to – jak wynika z wyroków sądowych (np. WSA w Warszawie w wyroku z 27 kwietnia 2004 r., III SA 3041/02) – wydatki faktycznie poczynione, a jedynie wadliwie udokumentowane nie mogą być tylko z tego powodu w całości pominięte przy określaniu podstawy opodatkowania, jeżeli mogą być one udowodnione innym środkami dowodowymi zasługującymi na wiarę, chyba że przepis prawa podatkowego przewiduje określony sposób ich dokumentowania. Z kolei Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 27 czerwca 2011 r. (ILPB3/423-149/11-2/MM) uznał, że wydatki udokumentowane elektronicznym wydrukiem potwierdzenia rezerwacji oraz potwierdzeniem dokonania przelewu z konta firmy, będą stanowić koszt podatkowy. Zatem, jeżeli podatnik jest w stanie udowodnić, że poniesiony przez niego wydatek, np. na opłacenie przelotu, pozostaje w związku z prowadzoną działalnością i uzyskiwanymi w jej następstwie przychodami, to można go zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów także na podstawie biletu elektronicznego, którego moc dowodową wzmacnia potwierdzenie dokonania płatności.

Wspólna wyprawa

Często bywa też, że jednostka opłaca koszty przelotu za pracownika i towarzyszących mu kontrahentów, którzy wybierają się razem w podróż, na przykład, aby ustalić z innym podmiotem szczegóły realizacji wspólnego projektu. Powodem tego jest kreowanie pozytywnego wizerunku finansującego taką podróż podatnika. Mamy wtedy do czynienia z reprezentacją, na którą nakłady nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów. Także pokrycie kosztów wyjazdu udziałowca współtowarzyszącego w podróży, gdzie przekazywanym biletom nie odpowiada wzajemne świadczenie udziałowca, wyłączone jest z kosztów podatkowych wprost na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy o CIT.

A co z podatkiem u źródła...

W przypadkach wskazanych w art. 21. ust. 1 ustawy o CIT, podatek z tytułu przychodów uzyskiwanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez nierezydentów pobierany jest w formie ryczałtu, a do jego pobrania zobowiązani są, jako płatnicy, rezydenci polscy. Jednak od 12 sierpnia 2017 r. (zgodnie ze znowelizowanym brzmieniem pkt. 4 ww. przepisu) zasada ta nie dotyczy przychodów uzyskanych z lotniczego rozkładowego przewozu pasażerskiego. Wobec tego, kiedy polski podatnik nabył bilety lotnicze za pośrednictwem firmy zajmującej się pośrednictwem w sprzedaży biletów, bądź zakupił je bezpośrednio u przewoźnika niebędącego rezydentem RP, to nie ma już obowiązku poboru i odprowadzenia zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłaconych należności z tytułu zakupu usługi przelotu. Wskazana zmiana przepisów podatkowych określa, że pobór podatku będzie dotyczyć tylko takich sytuacji, gdy płatność realizowana jest za przewozy nierozkładowe (najczęściej czarterowe).

... i VAT

Aby prawidłowo ustalić sposób rozliczenia zakupu biletów lotniczych na potrzeby VAT, w pierwszej kolejności należy określić miejsce świadczenia takiej usługi. W odniesieniu do transportu pasażerów, przepisy ustawy o VAT wskazują, że miejscem świadczenia tych usług jest miejsce, gdzie odbywa się transport, z uwzględnieniem pokonanych odległości (art. 28f ust. 1 ustawy o VAT). Ważna jest przy tym definicja transportu międzynarodowego, zawarta w art. 83 ust. 3 pkt 2 i 3 ustawy o VAT. Najogólniej ujmując, z transportem międzynarodowym mamy do czynienia, kiedy miejsce wylotu znajduje się w naszym kraju, a miejsce przylotu – za granicą (lub odwrotnie).

Reasumując, wspomniane regulacje, a także posiłkując się orzecznictwem, możemy wskazać następujące sytuacje i odnoszące się do nich podejście praktyczne:

WARIANT 1

Zakup biletu na przelot krajowy od przewoźnika krajowego

Rozliczenie zakupu biletu następuje na zasadach ogólnych, tj. VAT należny wykazuje podmiot świadczący usługę transportu, natomiast podmiot nabywający może ten VAT odliczyć, pod oczywistym warunkiem, że nabyta usługa transportu lotniczego ma związek z czynnościami opodatkowanymi.

WARIANT 2

Zakup biletu na przelot krajowy od przewoźnika zagranicznego, nieposiadającego w Polsce siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej

Uwzględniając fakt, że miejscem świadczenia tej usługi jest Polska, a także odnosząc się do art. 2 pkt 9 i art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT, należy uznać, że polski podatnik VAT będący nabywcą biletu jest zobowiązany do wykazania z tego tytułu importu usług.

WARIANT 3

Transport międzynarodowy, odbywający się w całości poza terytorium RP

Miejsce świadczenia tej usługi znajduje się poza terytorium naszego kraju, więc usługa ta nie podlega u nas opodatkowaniu, a nabywca – rezydent Rzeczpospolitej – nie wykazuje z tego tytułu VAT.

WARIANT 4

Transport międzynarodowy mieszany

Przelot ma częściowo miejsce przez terytorium RP, np. Wrocław – Praga lub odwrotnie. Zgodnie z literalnym brzmieniem § 3 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia ministra finansów z 16 grudnia 2013 r. w sprawie miejsca świadczenia usług oraz zwrotu kwoty podatku naliczonego jednostce dokonującej nabycia (importu) towarów lub usług (DzU z 2017 r., poz. 1686), miejscem świadczenia takiej usługi jest terytorium kraju, co skutkuje tym, że zakup biletu lotniczego międzynarodowego u zagranicznego przewoźnika związany jest z powstaniem importu usług, a rozliczenia podatku od świadczonych usług transportu dokonuje podmiot, który tę usługę za- kupił.

Uwaga! Organy podatkowe wskazują inną interpretację cytowanego wyżej przepisu, która zakłada, że regulacja ta odnoszona jest do podatników świadczących usługi transportu międzynarodowego, a nie kupujących takie usługi.

Na tej podstawie prezentowane jest często stanowisko, że usługi transportu międzynarodowego po stronie nabywcy biletu nie powodują powstania importu usług. Izba Skarbowa w Katowicach w interpretacji z 30 października 2013 r. (IBPP4/443-353/13/PK), odnosząc się do zakupu biletów od przewoźników zagranicznych, dotyczących m.in. przelotu z Polski do innego kraju oraz podróży powrotnej, wyjaśniła, że „(...) Wnioskodawca, dokonując zakupu biletów lotniczych staje się nabywcą usługi, wykonanej przez zagranicznego przewoźnika.(...) W przypadku świadczenia ww.  usługi, to usługodawca (przewoźnik) jest podatnikiem obowiązanym do rozliczenia podatku. Podsumowując, (...), kiedy zagraniczny przewoźnik nie posiada w Polsce siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności, po stronie Wnioskodawcy nie występuje import usług. (...)".

Z podobnym poglądem mamy do czynienia w interpretacji Izby Skarbowej w Łodzi z 29 listopada 2012 r. (IPTPP2/ 443-816/12-4/IR). Reasumując, podmiotem zobowiązanym z tytułu świadczenia ww. usług będzie usługodawca niezależnie od tego, czy będzie to krajowy, czy zagraniczny przewoźnik.

Autorka jest biegłym rewidentem, główną księgową w Biurze Zarządu Głównego SKwP

Edward Kosakowski, biegły rewident, skarbnik Zarządu Głównego Stowarzyszenia Księgowych w Polsce