Pojęcie „uprawniony odbiorca" lub „rzeczywisty właściciel" (ang. beneficial owner) dochodów z tytułu dywidend, odsetek lub należności licencyjnych funkcjonowało dotychczas głównie w regulacjach umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Nowelizacja ustawy o CIT na 2017 r. (ustawa z 5 września 2016 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) przewiduje wprowadzenie takiej klauzuli wprost do ustawy – do art. 21 ust. 3, dotyczącego zwolnienia z podatku u źródła odsetek i należności licencyjnych wypłacanych pomiędzy powiązanymi kapitałowo spółkami z rejonu EOG. Powstaje pytanie w jaki sposób ta nowelizacja zmieni sytuację podmiotów wypłacających tego typu należności za granicę.
Opodatkowanie przychodów biernych
Artykuły 21 oraz 22 ustawy o CIT nakładają na polskich rezydentów wypłacających odsetki, dywidendy oraz należności licencyjne (tzw. przychody bierne) obowiązek pobrania zryczałtowanego podatku u źródła w wysokości 20 proc. (od należności licencyjnych i odsetek) lub 19 proc. (dywidendy) przychodów. Jednak stosownie do art. 22a tej ustawy, wspomniane przepisy należy stosować z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania (dalej: UPO), które mogą dopuszczać określone preferencje podatkowe.
W określonych przypadkach należności te mogą być również zwolnione od opodatkowania podatkiem u źródła w Polsce – na mocy przepisów samej ustawy o CIT. Przepisy te zostały wprowadzone na podstawie dyrektyw unijnych, których celem było usunięcie barier przepływu kapitału pomiędzy państwami członkowskimi poprzez wyeliminowanie podatku u źródła przy wypłacie dochodów pasywnych w ramach grup kapitałowych. W przypadku dywidend wypłacanych na rzecz kwalifikowanych podmiotów zwolnienie z podatku u źródła jest możliwe po spełnieniu warunków z art. 22 ust. 4 ustawy o CIT. Zwolnienie odsetek i należności licencyjnych reguluje natomiast wspomniany już art. 21 ust. 3 ustawy o CIT, omówiony w dalszej części niniejszego artykułu.
Rozwiązanie funkcjonujące w UPO
Znaczna część UPO w przepisach regulujących opodatkowanie przychodów biernych wprowadza pojęcie uprawnionego odbiorcy. Samo pojęcie „uprawniony odbiorca" jest szeroko umówione w Komentarzu do Modelowej Konwencji w Sprawie Podatku od Dochodu i Majątku, opracowanej w ramach Organizacji Współpracy Gospodarczej i Rozwoju (dalej: Konwencja modelowa OECD), która jest w większości przypadków wzorem dla postanowień poszczególnych UPO zawartych przez Polskę (zob. komentarz do art. 11-12 Konwencji modelowej OECD).
Istotą omawianej klauzuli jest uzależnienie preferencji podatkowych przewidzianych w UPO od tego, czy dywidendy, odsetki lub należności licencyjne są wypłacane są na rzecz podmiotu, który faktycznie korzysta z wypłaconego dochodu. Upraszczając – jeśli polski podatnik wypłaca tego typu należności zagranicznym kontrahentom i chce skorzystać z obniżonej stawki lub zwolnienia z opodatkowania przewidzianego w UPO, to powinien przeanalizować czy nie ma do czynienia z pośrednikiem, który jedynie przekazuje otrzymane należności innemu podmiotowi. Wówczas bowiem korzystne zapisy UPO zawartej z krajem pośrednika nie mogłyby znaleźć zastosowania.