Ceny transferowe: transakcje z podmiotami powiązanymi trzeba wykazać w CIT-TP

Podmiotami zobowiązanymi do złożenia formularza CIT-TP dla osób prawnych (lub analogicznie PIT-TP dla osób fizycznych) wraz z deklaracją podatkową PIT lub CIT są podatnicy, którzy w danym roku podatkowym osiągną przychody lub koszty przekraczające 10 mln euro (w rozumieniu przepisów o rachunkowości).

Finalne wersje rozporządzeń ministra rozwoju i finansów w sprawie określenia wzoru uproszczonego sprawozdania w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych i fizycznych zostały opublikowane 22 czerwca 2017 r. Pomimo uwzględnienia w nich wielu uwag podatników zgłoszonych podczas konsultacji społecznych, wypełnienie formularza nadal będzie wymagało szczegółowej analizy działalności i relacji podatnika z podmiotami powiązanymi.

Jedną z sekcji, którą podatnicy są zobowiązani wypełnić w ramach CIT-TP, jest sekcja F obejmująca szczegółowe dane dotyczące transakcji i innych zdarzeń realizowanych przez podatnika z podmiotami powiązanymi. Sekcja ta będzie narzędziem pozwalającym administracji podatkowej na efektywną identyfikację i ocenę ryzyka zaniżenia dochodów w poszczególnych rodzajach transakcji lub innych zdarzeń pomiędzy takimi podmiotami.

Sekcja F...

Zawarte w sekcji F formularza pytania (ponad 100), na które podatnik zobowiązany jest odpowiedzieć, dotyczą przede wszystkim dwóch pojęć związanych z rozliczeniami pomiędzy podmiotami powiązanymi tj.: transakcje i inne zdarzenia. Kategoria innych zdarzeń od 2017 r. także podlega bowiem obowiązkowi dokumentacyjnemu.

...i jej podsekcje

W ramach sekcji zostały również wydzielone podsekcje obejmujące różne rodzaje transakcji i innych zdarzeń, tj. transakcje lub inne zdarzenia, transakcje finansowe, transakcje lub inne zdarzenia dotyczące aktywów, umowy o podziale kosztów prowadzące do wytworzenia wartości niematerialnych, pozostałe transakcje i inne zdarzenia oraz szeroka kategoria obejmująca „inne" transakcje.

Podatnicy zobowiązani są do wskazywania wartości transakcji netto (w złotych) wybierając jeden z przedziałów: od 0,5 do 10 milionów, od 10 do 50 milionów oraz powyżej 50 milionów.

Wartości powinny być ustalone według zasady memoriałowej, a jeżeli faktury nie są wystawiane lub otrzymywane na podstawie umowy lub innego dokumentu, to na podstawie informacji o otrzymanych lub przekazanych płatnościach związanych z tymi transakcjami lub zdarzeniami. Podawane informacje powinny być określone zgodnie z wymogami przepisów o rachunkowości, co wprowadza dla podatnika kolejną trudność, zwłaszcza że pojęcia użyte w samym formularzu (np. „otrzymywane" zamiast „otrzymane" należności bądź „wypłacane", a nie „wypłacone" wynagrodzenie") wskazują bardziej na metodę kasową.

We wszystkich podsekcjach należy wskazać kod lub kody państw siedziby stron transakcji. Umożliwi to organom podatkowym typowanie do kontroli podmiotów zawierających transakcje z podmiotami z rajów podatkowych (np. Hongkong, Księstwo Monako), ale również transakcje z podmiotami z jurysdykcji podatkowych o korzystnych rozwiązaniach podatkowych (np. Cypr, Malta).

W przypadku wybranych podsekcji (tj. F.1, F.2 i F.5) podatnik obowiązany jest wskazać, czy dana transakcja jest przeprowadzana wyłącznie z podmiotami powiązanymi, w tym powinien udzielić również informacji dotyczących udziału wartości transakcji z danej kategorii w całości przychodów podatnika. Wskazanie, że podatnik realizuje analogiczny rodzaj transakcji również z podmiotami niepowiązanymi spowoduje, że w ramach kontroli organy będą chciały najprawdopodobniej zbadać czy możliwe jest zastosowanie metody porównywalnej ceny niekontrolowanej (polegającej na porównaniu warunków ustalonych w transakcjach między podmiotami powiązanymi z warunkami stosowanymi w porównywalnych transakcjach przez podmioty niezależne i na tej podstawie określeniu wartości rynkowej przedmiotu transakcji zawartej między podmiotami powiązanymi). W związku z tym zaleca się, aby podatnicy realizujący dany typ transakcji, zarówno z podmiotami powiązanymi, jak i niepowiązanymi, w celu określenia czy transakcje te są porównywalne, zweryfikowali czy wskazana metoda może mieć zastosowanie. Dodatkowo, wnioski z takiej analizy należy przedstawić w dokumentacji lokalnej.

W artykule przedstawiono kilka wybranych kategorii transakcji będących – w naszej ocenie – największymi wyzwaniami dla podatnika wypełniającego formularz i które mogą być weryfikowane przez administrację podatkową w przypadku potencjalnej kontroli.

Usługi wewnątrzgrupowe na celowniku

Pola od 31 do 78 formularza CIT–TP obejmują transakcje dotyczące towarów i usług, a w szczególności usługi produkcyjne, dystrybucyjne, badawczo-rozwojowe, najmu i leasingu oraz wewnątrzgrupowe, w tym w szczególności opłaty za zarządzanie (tzw. management fee) oraz usługi centrów wspólnych – księgowych, prawnych, IT, HR.

W przypadku tej podsekcji, uwagę organów może zwrócić przede wszystkim poziom kosztów związanych z management fee. Podatnicy, wypełniając to pole, muszą mieć na uwadze, że każdą tego typu transakcję powinno się należycie udokumentować, wskazując zasadność poniesionych kosztów oraz osiągane korzyści ekonomiczne. Poza przygotowaniem standardowej dokumentacji cen transferowych konieczne jest również zebranie dowodów potwierdzających wyświadczenie usług, osiągane korzyści oraz ekonomiczną wartość dodaną osiąganą przez usługobiorcę. Dodatkowo, organy podatkowe w przypadku tego typu usług mogą badać wiele innych zagadnień, takich jak wydatki akcjonariusza w bazie kosztowej, dublowanie się kosztów itp.

Transakcje finansowe

W sekcji F.2. (pola od 79 do 94) podatnik wskazuje w szczególności wypłacane (lub otrzymywane) odsetki, włącznie z odsetkami z tytułu umów typu cash pool, przychody (bądź koszty) z tytułu gwarancji, poręczeń i ubezpieczeń.

Szczególnie międzynarodowe grupy kapitałowe powinny zwrócić uwagę na dokładne wypełnienie tej sekcji, ponieważ takie transakcje są często weryfikowane przez administrację podatkową. Dodatkowo należy zaznaczyć, że organy mają również dostęp do specjalistycznej zewnętrznej bazy danych, w ramach której mogą zweryfikować rynkowy charakter wynagrodzenia stosowany przed podatników w transakcjach finansowych.

Przenoszenie aktywów

Zgodnie z zamysłem ustawodawcy, w tej sekcji (pola 95 do 118) należy wskazać wszelkie transakcje dotyczące przenoszenia aktywów, a w szczególności aktywów trwałych i niematerialnych, zorganizowanej części przedsiębiorstwa (ZCP), wszelkich udziałów i akcji czy długoterminowych aktywów finansowych.

Wątpliwości szczególnie mogą budzić pozycje dotyczące licencji oraz ZCP. W przypadku restrukturyzacji spółek (wydzielenia ZCP) bądź przy przenoszeniu np. znaku towarowego, ważne jest, aby podatnik, w przypadku kontroli, pamiętał o należytym udokumentowaniu tych transakcji i zweryfikował czy spółka, na rzecz której wypłacone zostały należności, jest odpowiednio zabezpieczona z punktu widzenia grupy, tj. posiada odpowiednią dokumentację potwierdzającą wszelkie rozliczenia.

W przypadku licencji konieczna jest weryfikacja podmiotu, który obciąża pozostałe podmioty z grupy, pod kątem tzw. legal oraz economic owner. Konieczna jest również weryfikacja transakcji pod kątem tzw. substancji biznesowej, a więc tego, czy spółka obciążająca inne podmioty z grupy opłatami licencyjnymi posiada odpowiednie zaplecze pozwalające jej pełnić tę rolę, tj. czy zatrudnia/korzysta ze specjalistów odpowiedzialnych za rozwój znaku towarowego, posiada centrum badawczo-rozwojowe itp.

Umowy o podziale kosztów - CCA

W tej części podatnik wskazuje informacje na temat udziału w CCA (ang. Cost Contribution Agreement), czyli umowach o podziale kosztów, które prowadzą do wytworzenia wartości niematerialnych. W przypadku tego typu umów analizie mogą zostać poddane przede wszystkim takie zagadnienia jak wartość umowy, wysokość wkładu podatnika i przychody z tytułu uczestnictwa w CCA.

Z powodu trudności, które mogą się pojawić przy przygotowywaniu tego typu analizy (brak porównywalnych transakcji na rynku), prawdopodobne jest, że podatnik będzie obowiązany do sporządzenia tzw. opisu zgodności warunków transakcji oraz innych zdarzeń, ustalonych z podmiotami powiązanymi z warunkami, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty. W takim przypadku w dokumentacji będzie można przedstawić czynniki porównywalności, czyli cechy transakcji między podmiotami powiązanymi, które uniemożliwiają zidentyfikowanie odpowiednich transakcji porównywalnych na rynku.

Z uwagi na to, że definicja opisu zgodności oraz jego charakterystyka nie zostały sprecyzowane, przygotowanie takiego opisu może okazać się trudnym zadaniem.

Pozostałe / inne, czyli jakie

W części 5 sekcji F należy wskazać otrzymane (wypłacone) wynagrodzenie z tytułów innych transakcji/zdarzeń niż wskazane w poprzednich częściach. W sprawozdaniu finansowym wskazuje się na „pozostałe przychody/ koszty operacyjne", które jednak nie są tożsame z pozostałymi transakcjami, jakie mogą realizować podmioty powiązane. Pojawia się zatem pytanie, jaki typ wynagrodzenia ma tu na myśli ustawodawca. Może to prowadzić do komplikacji praktycznych, takich jak np. ujęcie różnic kursowych w formularzu, które w księgach są wskazywane bez podziału na źródło ich powstawania, co w praktyce oznacza brak możliwości przypisania wprost takich różnic do transakcji z konkretnymi podmiotami powiązanymi.

I jeszcze bardziej inne

Pozycje 137 – 142 sekcji F dotyczą usług i towarów otrzymywanych/ przekazywanych bez wynagrodzenia. Jeśli podatnicy wskażą, że realizowali tego typu transakcje, to powinni przygotować się na potencjalne pytania ze strony organów kontrolujących oraz konieczność sporządzenia dodatkowej dokumentacji cen transferowych, na której złożenie mają 30 dni.  —Marta Klepacz jest starszym konsultantem w Zespole Cen Transferowych w MDDP

podstawa prawna: Rozporządzenie ministra finansów z 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych (tekst jedn. DzU z 2014 r. poz. 1186)

podstawa prawna: Ustawa z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. DzU z 2016 r. poz. 1888 ze zm.)

podstawa prawna: Rozporządzenie ministra rozwoju i finansów z 8 czerwca 2017 r. w sprawie określenia wzoru uproszczonego sprawozdania w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych (DzU z 2017 r. poz. 1190)

podstawa prawna: Rozporządzenie ministra rozwoju i finansów z 17 maja 2017 r. w sprawie określenia krajów i terytoriów stosujących szkodliwą konkurencję podatkową w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych (DzU z 2017 r. poz. 997)

Szerokie oddziaływanie formularza problemem całej spółki

Z punktu widzenia podatnika, problematyczną kwestią może się okazać sama forma formularza CIT-TP. Chociaż ustawodawca w uzasadnieniu wskazał, że formularz w zasadniczej części (poza danymi identyfikacyjnymi) przyjmuje formę zamkniętą, to wypełnienie go może się wiązać z wieloma wątpliwościami.

Wypełnienie formularza CIT-TP, podobnie jak pozostałe obowiązki podatników w zakresie cen transferowych, tj. przygotowanie odpowiedniej dokumentacji lokalnej (Local file) z uwzględnieniem analizy porównawczej, dokumentacji grupowej (Master file), czy powiadomienie o CbC, powinien być spójny z systemami księgowymi prowadzonymi przez spółkę, jak również ze sprawozdaniem finansowym. W związku z tym, przed złożeniem formularza należy się upewnić czy przedstawione w nim informacje są spójne w informacjami przedstawianymi w innych dokumentach.

W ramach konsultacji społecznych pojawiła się wątpliwość, jakie należy przyjąć podejście w przypadku, gdy dane finansowe ze sprawozdania finansowego ulegną zmianie - czy będzie wymagana korekta CIT-TP, sprostowanie w ramach sprawozdania bądź zmiana w kolejnym roku? Wydaje się, że w takiej sytuacji dane w formularzu powinny odzwierciedlać stan rzeczywisty. Jeśli zatem po jego złożeniu nastąpią istotne zmiany mające wpływ na profil ryzyka danego podmiotu, to powinna zostać zrobiona odpowiednia korekta. Takie podejście zostało potwierdzone w raporcie z konsultacji społecznych przez ministra rozwoju i finansów (dokument dostępny na stronie https://legislacja.rcl.gov.pl/projekt/12292158/katalog/12390383#12390383).

Należy również zaznaczyć, że grono podatników zobowiązanych do złożenia formularza CIT-TP zostało zawężone ze względu na osiągane przychody/ koszty. W przypadku podatkowych grup kapitałowych (PGK) nie wykazuje się transakcji bądź innych zdarzeń zawieranych między podmiotami wchodzącymi w jej skład. PGK wypełnia formularz w odniesieniu do transakcji lub zdarzeń pomiędzy grupą a podmiotami powiązanymi niewchodzącymi w jej skład. Natomiast w przypadku transakcji z podmiotami mającymi siedzibę w tzw. rajach podatkowych, należy uwzględnić jedynie pozycje kosztowe.

W praktyce sekcja F umożliwi organom podatkowym typowanie transakcji, które będą poddawane kontroli podatkowej.

Zdaniem autorki

Warto już teraz zadbać o spójność dokumentów - Magdalena Marciniak, szef Zespołu Cen Transferowych w MDDP