Tak uznał Wojewódzki Sąd Administracyjny we Gliwicach w wyroku z 23 sierpnia 2017 r. (I SA/Gl 528/17)

Stan faktyczny

W październiku 2016 r. podatnik wystąpił o wykładnię ustawy o PIT w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów aktualizujących należności uznane za nieściągalne z powodu ogłoszenia upadłości dłużnika. Jest przedsiębiorcą, prowadzi jednoosobową firmę świadczącą usługi budowlane. W latach 2010-2013 był opodatkowany liniowym PIT.

W 2010 r. przedsiębiorca zrealizował usługi (podwykonawstwo) na rzecz spółki i potwierdził to fakturami VAT, wykazując przychód należny w kwocie netto. Faktury te nie zostały uregulowane przez dłużnika, a w grudniu 2010 r. ogłoszono jego upadłość likwidacyjną. Podatnik zgłosił wspomniane wierzytelności do masy upadłości (IV kategoria). Jednak sąd umorzył postępowanie upadłościowe z tego powodu, że majątek upadłego nie wystarczał na pokrycie kosztów postępowania. Podobna sytuacja miała miejsce w przypadku innego kontrahenta. Podatnik zapytał czy jest uprawniony do skorygowania zeznania rocznego za 2010 r. i za 2013 r., w następstwie skorygowania ksiąg podatkowych za te lata, i wykazania w nich odpisów aktualizujących należności uznanych za nieściągalne z powodu ogłoszenia upadłości dłużników.

Fiskus potwierdził, że w opisanym przypadku zostaną spełnione zarówno przesłanki podatkowe, jak i rachunkowe, uzależniające zaliczenie odpisów aktualizujących należności do kosztów. Nieściągalność wierzytelności została uprawdopodobniona, bo została ogłoszona upadłość obejmująca likwidację majątku. Jednak w ocenie urzędników nieprawidłowe jest stanowisko, że w związku z dokonaniem odpisu aktualizującego w 2016 r. podatnik jest uprawniony do korekty zeznania podatkowego za rok podatkowy, w którym ogłoszono upadłość dłużnika. Odpis aktualizujący będzie bowiem kosztem w dacie utworzenia odpisu, tj. w 2016 r., a nie, jak błędnie twierdzi podatnik, w 2013 r.

Rozstrzygnięcie

Przedsiębiorca zaskarżył interpretację, ale Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił jego skargę. Zauważył, że spór w sprawie nie dotyczy możliwości zaliczenia odpisu aktualizującego należność uznaną za nieściągalną do kosztów, ale momentu tego zaliczenia.

WSA zauważył m.in., że w przypadku odpisów trudno wykazać ich związek z konkretnymi przychodami. Dla ustalenia, że odpis jest kosztem, niezbędne jest jego zarachowanie w ewidencji księgowej. Kosztem uzyskania przychodu nie jest bowiem należność, lecz właśnie odpis aktualizujący.

Sąd stwierdził, że gdy odpis aktualizujący zostanie dokonany po uprawdopodobnieniu nieściągalności danej wierzytelności, ale warunki te spełnią się w różnych latach podatkowych, odpis powinien być zaliczony do kosztów podatkowych w roku, w którym zostanie ujęty w ewidencji.

WSA zgodził się z fiskusem, że koszt podatkowy nie wystąpi w sytuacji uprawdopodobnienia nieściągalności należności, jeżeli nie został dokonany odpis aktualizujący tę należność. Kosztem tym jest bowiem odpis aktualizujący, a nie wierzytelność czy należność, której nieściągalność została uprawdopodobniona. Koszt ten nie może być również rozpoznany w dowolnym, późniejszym terminie po roku podatkowym, w którym został dokonany odpis aktualizujący. Kosztami są odpisy aktualizujące wartość należności, a zatem odpisy dokonane. Jeżeli zatem wystąpiły podatkowe okoliczności uprawdopodobnienia nieściągalności należności, koszt podatkowy wystąpi w dacie dokonania odpisu aktualizującego należność, której nieściągalność została uprawdopodobniona.

masz pytanie, wyślij e-mail do autorki: a.tarka@rp.pl

Zdaniem eksperta

Konrad Piłat, doradca podatkowy w kancelarii KNDP Kolibski Nikończyk Dec & Partnerzy

Spór w sprawie toczył się nie o to, czy prowadzący księgę przychodów i rozchodów podatnik ma prawo do ujęcia odpisów aktualizujących jako koszt uzyskania przychodów, ale kiedy powinien to zrobić. Sąd zgodził się z organami podatkowymi, że koszty mogą zostać zwiększone w roku, którym spełnione są dwa warunki: dokonany jest odpis aktualizujący oraz nieściągalność wierzytelności jest odpowiednio uprawdopodobniona. Co do zasady, takie rozwiązanie jest dla podatników korzystne. Nie muszą oni bowiem korygować rozliczeń podatkowych (w tym zeznań) z lat poprzednich i występować z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty. Ponadto daje to pewną swobodę w zaliczeniu odpisu do kosztów podatkowych – podatnik może sobie wybrać czy dokona go w 2017, czy dopiero w 2018 r. Może to być istotne np. gdy podatnik w 2017 roku wykazuje stratę. Wówczas nie ma sensu powiększać jej jeszcze o odpis. Korzystniej jest zrobić to w kolejnym roku.

Przepisy są zatem dość elastyczne. Należy jedynie pamiętać, aby decyzję o dokonaniu odpisu podjąć przed końcem danego roku. Z komentowanego wyroku wynika bowiem, że odpisu nie można dokonać wstecz, poprzez korektę zeznania podatkowego. Podatnik nie może więc dziś zdecydować, że zwiększy sobie koszty za 2015 czy 2016 r., i dokonać dziś z mocą wsteczną odpisu aktualizującego, nawet gdy w latach tych nieściągalność wierzytelności była odpowiednio uprawdopodobniona.

Odpis aktualizujący należy ujmować w kolumnie 13 księgi przychodów i rozchodów zatytułowanej „Pozostałe wydatki". Podstawą jest dowód księgowy. Powinien on zawierać elementy wskazane w § 12 ust. 3 pkt 2 rozporządzenia ministra finansów z 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (tekst jedn. DzU z 2017 poz. 728).