Tak uznał Wojewódzki Sšd Administracyjny we Gliwicach w wyroku z 23 sierpnia 2017 r. (I SA/Gl 528/17)
Stan faktyczny
W padzierniku 2016 r. podatnik wystšpił o wykładnię ustawy o PIT w zakresie możliwoci zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów aktualizujšcych należnoci uznane za niecišgalne z powodu ogłoszenia upadłoci dłużnika. Jest przedsiębiorcš, prowadzi jednoosobowš firmę wiadczšcš usługi budowlane. W latach 2010-2013 był opodatkowany liniowym PIT.
W 2010 r. przedsiębiorca zrealizował usługi (podwykonawstwo) na rzecz spółki i potwierdził to fakturami VAT, wykazujšc przychód należny w kwocie netto. Faktury te nie zostały uregulowane przez dłużnika, a w grudniu 2010 r. ogłoszono jego upadłoć likwidacyjnš. Podatnik zgłosił wspomniane wierzytelnoci do masy upadłoci (IV kategoria). Jednak sšd umorzył postępowanie upadłociowe z tego powodu, że majštek upadłego nie wystarczał na pokrycie kosztów postępowania. Podobna sytuacja miała miejsce w przypadku innego kontrahenta. Podatnik zapytał czy jest uprawniony do skorygowania zeznania rocznego za 2010 r. i za 2013 r., w następstwie skorygowania ksišg podatkowych za te lata, i wykazania w nich odpisów aktualizujšcych należnoci uznanych za niecišgalne z powodu ogłoszenia upadłoci dłużników.
Fiskus potwierdził, że w opisanym przypadku zostanš spełnione zarówno przesłanki podatkowe, jak i rachunkowe, uzależniajšce zaliczenie odpisów aktualizujšcych należnoci do kosztów. Niecišgalnoć wierzytelnoci została uprawdopodobniona, bo została ogłoszona upadłoć obejmujšca likwidację majštku. Jednak w ocenie urzędników nieprawidłowe jest stanowisko, że w zwišzku z dokonaniem odpisu aktualizujšcego w 2016 r. podatnik jest uprawniony do korekty zeznania podatkowego za rok podatkowy, w którym ogłoszono upadłoć dłużnika. Odpis aktualizujšcy będzie bowiem kosztem w dacie utworzenia odpisu, tj. w 2016 r., a nie, jak błędnie twierdzi podatnik, w 2013 r.
Rozstrzygnięcie
Przedsiębiorca zaskarżył interpretację, ale Wojewódzki Sšd Administracyjny w Gliwicach oddalił jego skargę. Zauważył, że spór w sprawie nie dotyczy możliwoci zaliczenia odpisu aktualizujšcego należnoć uznanš za niecišgalnš do kosztów, ale momentu tego zaliczenia.
WSA zauważył m.in., że w przypadku odpisów trudno wykazać ich zwišzek z konkretnymi przychodami. Dla ustalenia, że odpis jest kosztem, niezbędne jest jego zarachowanie w ewidencji księgowej. Kosztem uzyskania przychodu nie jest bowiem należnoć, lecz włanie odpis aktualizujšcy.
Sšd stwierdził, że gdy odpis aktualizujšcy zostanie dokonany po uprawdopodobnieniu niecišgalnoci danej wierzytelnoci, ale warunki te spełniš się w różnych latach podatkowych, odpis powinien być zaliczony do kosztów podatkowych w roku, w którym zostanie ujęty w ewidencji.
WSA zgodził się z fiskusem, że koszt podatkowy nie wystšpi w sytuacji uprawdopodobnienia niecišgalnoci należnoci, jeżeli nie został dokonany odpis aktualizujšcy tę należnoć. Kosztem tym jest bowiem odpis aktualizujšcy, a nie wierzytelnoć czy należnoć, której niecišgalnoć została uprawdopodobniona. Koszt ten nie może być również rozpoznany w dowolnym, póniejszym terminie po roku podatkowym, w którym został dokonany odpis aktualizujšcy. Kosztami sš odpisy aktualizujšce wartoć należnoci, a zatem odpisy dokonane. Jeżeli zatem wystšpiły podatkowe okolicznoci uprawdopodobnienia niecišgalnoci należnoci, koszt podatkowy wystšpi w dacie dokonania odpisu aktualizujšcego należnoć, której niecišgalnoć została uprawdopodobniona.
masz pytanie, wylij e-mail do autorki: a.tarka@rp.pl
Zdaniem eksperta
Konrad Piłat, doradca podatkowy w kancelarii KNDP Kolibski Nikończyk Dec & Partnerzy
Spór w sprawie toczył się nie o to, czy prowadzšcy księgę przychodów i rozchodów podatnik ma prawo do ujęcia odpisów aktualizujšcych jako koszt uzyskania przychodów, ale kiedy powinien to zrobić. Sšd zgodził się z organami podatkowymi, że koszty mogš zostać zwiększone w roku, którym spełnione sš dwa warunki: dokonany jest odpis aktualizujšcy oraz niecišgalnoć wierzytelnoci jest odpowiednio uprawdopodobniona. Co do zasady, takie rozwišzanie jest dla podatników korzystne. Nie muszš oni bowiem korygować rozliczeń podatkowych (w tym zeznań) z lat poprzednich i występować z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty. Ponadto daje to pewnš swobodę w zaliczeniu odpisu do kosztów podatkowych podatnik może sobie wybrać czy dokona go w 2017, czy dopiero w 2018 r. Może to być istotne np. gdy podatnik w 2017 roku wykazuje stratę. Wówczas nie ma sensu powiększać jej jeszcze o odpis. Korzystniej jest zrobić to w kolejnym roku.
Przepisy sš zatem doć elastyczne. Należy jedynie pamiętać, aby decyzję o dokonaniu odpisu podjšć przed końcem danego roku. Z komentowanego wyroku wynika bowiem, że odpisu nie można dokonać wstecz, poprzez korektę zeznania podatkowego. Podatnik nie może więc dzi zdecydować, że zwiększy sobie koszty za 2015 czy 2016 r., i dokonać dzi z mocš wstecznš odpisu aktualizujšcego, nawet gdy w latach tych niecišgalnoć wierzytelnoci była odpowiednio uprawdopodobniona.
Odpis aktualizujšcy należy ujmować w kolumnie 13 księgi przychodów i rozchodów zatytułowanej Pozostałe wydatki". Podstawš jest dowód księgowy. Powinien on zawierać elementy wskazane w § 12 ust. 3 pkt 2 rozporzšdzenia ministra finansów z 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (tekst jedn. DzU z 2017 poz. 728).