Kiedy kara umowna zapłacona kontrahentowi jest kosztem podatkowym

Księgowi prowadzący księgi rachunkowe, ustalający podstawę opodatkowania i rozliczający się z fiskusem, powinni pamiętać o zasadach ewentualnego kwalifikowania zapłaconych kar umownych do kosztów podatkowych czy pomniejszania o nie podstawy opodatkowania.

Przedsiębiorca, który wyrządził innemu podmiotowi szkodę, jest zobowiązany do jej naprawienia na zasadach ogólnych. Obowiązek taki wynika z  kodeksu cywilnego. Naprawienie szkody następuje poprzez przywrócenie do stanu poprzedniego lub wypłatę odpowiedniej kwoty tytułem odszkodowania. Naprawienie szkody może nastąpić również poprzez zapłatę kary umownej, jeżeli strony wprowadziły do zawieranej umowy takie postanowienie na wypadek niewykonania lub niewłaściwego wykonania zobowiązania umownego.

Zapłacone kary umowne lub odszkodowania często w sposób istotny wpływają na wysokość wykazywanego wyniku finansowego, zmniejszając zysk jednostki. Jednak niekoniecznie mają wpływ na podstawę opodatkowania w podatku dochodowym.

Co ustawa wyłącza wprost

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT „Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług".

Wymienione kary umowne nigdy nie wpływają więc na podstawę opodatkowania, ponieważ zostały wyłączone z kosztów podatkowych. Nawet jeżeli podatnik wykaże, że zapłacił karę lub odszkodowanie w celu uzyskania przychodu, nie jest uprawniony do rozpoznania kosztu podatkowego z tego tytułu. Katalog ten ma charakter zamknięty i wiąże się z nienależytym wykonaniem zobowiązań. Celem tego przepisu jest uniemożliwienie przedsiębiorcom pomniejszenia podstawy opodatkowania o koszty poniesione w związku z nienależytym prowadzeniem działalności gospodarczej.

Jak traktować uznanie reklamacji

Pewną praktyką, niekiedy stosowaną na rynku, jest uznawanie przez przedsiębiorców reklamacji, pomimo że niekoniecznie są one zasadne. Podatnik czyni to, aby nie stracić strategicznego odbiorcy lub zabezpieczyć się przed wygenerowaniem negatywnej opinii na temat jego produktów lub usług. Często również reklamacja zostaje uznana ze względów ekonomicznych i organizacyjnych, gdyż przedsiębiorca woli zgodzić się z klientem, niż ponosić wydatki na weryfikację zasadności zgłoszonej reklamacji.

Praktyka taka wydaje się celowa, racjonalna i uzasadniona. Podatnik, wypłacając odszkodowanie po uznaniu reklamacji, która niekoniecznie jest zasadna, ponosi koszt w celu uzyskania przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Można więc uznać, że jest to koszt ponoszony w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, spełniający definicję kosztu podatkowego.

Jednak tego rodzaju odszkodowanie czy kara umowna nigdy nie może stanowić kosztu podatkowego. Wypłacenie klientowi odszkodowania jest konsekwencją uznania przez podatnika roszczenia niezadowolonego kontrahenta, czyli w istocie stanowi potwierdzenie, że usługa nie została wykonana prawidłowo lub towar posiada wady. Skoro przedsiębiorca wypłaca odszkodowanie z takiego tytułu, to przyznaje, że jest ku temu podstawa. W związku z tym wydatek wypełnia dyspozycję z art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT, gdyż podstawą wypłaty odszkodowania jest szkoda powstała w wyniku obiektywnie wadliwie wykonanej usługi czy wady towaru. Jest to zatem wydatek niestanowiący kosztu uzyskania przychodu. Liczy się tytuł prawny wypłaty, a bez znaczenia pozostaje fakt, że podatnik obiektywnie nie był do niej zobowiązany. Takie stanowisko jest prezentowane przez sądy administracyjne (por. wyrok WSA w Poznaniu z 22 lutego 2017 r., I SA/Po 1308/16; wyrok WSA w Warszawie z 21 grudnia 2016 r., III SA/Wa 2631/15).

Trzeba wykazać związek z przychodem

Przez sam fakt, że kara umowna nie jest wyłączona z kosztów podatkowych (ta niepłacona z tytułu wad dostarczonych towarów, wad wykonanych robót i usług, zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad, zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług) nie można domniemywać, iż może stanowić koszt podatkowy.

Kara umowna nie stanowi kosztu podatkowego sama w sobie. Podatnik, który zamierza zaliczyć ją do kosztów podatkowych powinien wykazać, że ponosi karę umowną/odszkodowanie w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. W wyroku z 2 grudnia 2014 r. (II FSK 2775/12) NSA uznał, że kara umowna za opóźnienie nie ma związku z przychodem. Zapłata kary umownej przez spółkę była koniecznością, a nie wyborem korzystniejszego dla niej wariantu. Tego rodzaju wydatek nie mógł pozostawać w jakimkolwiek związku z osiągnięciem przychodów lub zachowaniem albo zabezpieczeniem ich źródła. Pomimo że taki wydatek nie jest wyłączony z kosztów podatkowych, nie może być ujęty w podstawie opodatkowania. Nie mógł bowiem pozostawać w jakimkolwiek związku z przesłankami działania, które można by uznać za ukierunkowane na osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła. Obowiązek poniesienia tego wydatku wynikał jedynie z faktu ziszczenia się okoliczności, na wypadek których wprowadzono do umowy dodatkowe postanowienia w postaci kar umownych.

Niedostarczenie towarów

Kary umowne i odszkodowania płacone przez podatników mogą stanowić koszty podatkowe jedynie w przypadku, gdy podatnik wykaże ich związek z prowadzoną działalnością oraz uzyskiwanymi przychodami. W interpretacji z 10 maja 2016 r. (IBPB-1- -2/4510-422/16/JW) Izba Skarbowa w Katowicach uznała, że kary umowne uiszczane z tytułu niedostarczenia bądź nieterminowego dostarczenia towarów mogą stanowić koszty podatkowe. W stanie faktycznym, będącym podstawą wydania interpretacji, wnioskodawca podkreślał, że w zawieranych umowach handlowych znajdują się postanowienia, iż w przypadku braku bądź nieterminowych dostaw istnieje obowiązek zapłaty kary umownej na rzecz kontrahenta. Postanowienia dotyczące kar umownych są nierozerwalnym elementem umów dystrybucyjnych, zawieranych przez wnioskodawcę z kontrahentami. To oznacza, że bez postanowień dotyczących obowiązku zapłaty w określonych przypadkach kar umownych na rzecz kontrahenta, nawiązanie przez spółkę współpracy handlowej z kontrahentami w ogóle nie doszłoby do skutku. W stanie faktycznym wskazano, że obowiązek zapłaty kary umownej nie wynika z winy podatnika, jego nieracjonalnych działań czy niedochowania należytej staranności. Kary umowne są naliczane i płacone w związku z brakiem możliwości dostawy towarów, będącej konsekwencją trudności w dostawie surowców, nagłej zmiany trendów rynkowych, przekroczenia przewidywanych wolumenów zamówień na dany asortyment, itd., których spółka w prowadzonej przez siebie działalności nie jest w stanie wcześniej przewidzieć ani wyeliminować, a zatem stanowią koszty uzyskania przychodu.

Wina podatnika słono kosztuje

Odszkodowania lub kary umowne mogą stanowić koszty podatkowe tylko w sytuacji, gdy podatnik dochował należytej staranności. Jeżeli obowiązek zapłaty kary umownej bądź odszkodowania wynika z winy podatnika, jego niestarannego działania, lekkomyślności czy niedbalstwa, to nawet jeżeli nie są one wyłączone z kosztów podatkowych, nie mogą zostać ujęte w podstawie opodatkowania. Takie kary umowne i odszkodowania nie spełniają ogólnej definicji kosztu podatkowego. W wyroku z 17 sierpnia 2016 r. (II FSK 2152/14) NSA uznał, że odszkodowanie za niedostarczenie rzepaku nie stanowi kosztu podatkowego. Odszkodowanie nie pozwoliło na wygenerowanie przychodu. Spółka zapłaciła odszkodowania, gdyż nie dostarczyła surowca z powodu jego braku na rynku, będącego konsekwencją suszy. Podatnik powinien był przewidzieć tę okoliczność przy zawieraniu umowy. Ponieważ tego nie zrobił, przez co ze swej winy naraził się na odpowiedzialność odszkodowawczą, uszczerbek w majątku podatnika nie spełnia ogólnej definicji kosztu podatkowego. Spółka nie wykazała, że celem poniesienia spornego wydatku było zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów. Zapłata odszkodowania nie przyczyniła się do powstania przychodu, co mogłoby mieć miejsce w przypadku, gdyby zapłata odszkodowania warunkowała np. zawarcie konkretnego kontraktu z tym kontrahentem.

Okoliczności niezależne od przedsiębiorcy

Uzależnienie prawa zaliczenia do koszów podatkowych kar umownych i odszkodowań od braku winy podatnika jest widoczne również w wydawanych przez organy podatkowe interpretacjach indywidualnych. Izba Skarbowa w Katowicach w interpretacji z 15 lutego 2017 r. (2641-IBPB-1-2.4510. 1076.2016.1.BKD) uznała, że kara umowna za nieterminowe wykonanie robót budowlanych może stanowić koszt podatkowy, ponieważ obowiązek zapłaty kary umownej nie wynikał z winy podatnika, a z obiektywnych okoliczności, na które podatnik nie miał wpływu. W trakcie robót budowlanych pojawiły się przeszkody niezależne od wykonawcy, powodujące wydłużenie terminu wykonania robót. W szczególności obejmowały one błędnie wskazane przez inwestora w specyfikacji istotnych warunków zamówienia warunki geologiczne. To spowodowało, że wnioskodawca, bazując na tych informacjach, złożył ofertę, że zrealizuje zadanie w założonym czasie oraz za oferowaną cenę. Działaniem po stronie gminy, które przyczyniło się do opóźnienia odbioru, był również brak przystąpienia do odbioru, pomimo zgodnego z umową zgłoszenia przez wnioskodawcę gotowości do odbioru i przekazania dokumentacji odbiorowej. Drugą grupę przyczyn, opóźniających oddanie robót zgodnie z umową, stanowiły działania podwykonawców, wobec których wnioskodawca zmuszony był występować o usuwanie wad ujawnianych w toku wykonywania robót, co miało wpływ na opóźnienie w oddaniu przedmiotu umowy. W tym stanie rzeczy działanie wnioskodawcy nie miało znamion zwłoki, rozumianej jako zawinione opóźnienie, jak również nie nastąpiło z przyczyn od niego zależnych. Biorąc pod uwagę te okoliczności, organ uznał, że naliczona kara stanowi koszt podatkowy. Podkreślił jednocześnie, że warunkiem potrącenia kosztu jest fakt, iż spółka działała przy zachowaniu zasad należytej staranności, a naliczona kara wynika z okoliczności, na które spółka nie miała wpływu i jest związana z uzyskiwanym przez nią przychodem w ramach prowadzonej działalności. ?

Piotr Chojnacki, radca prawny, doradca podatkowy w DORADCA Zespół Doradców Finansowo-Księgowych Sp. z o.o. w Lublinie, wykładowca SKwP

Różnice w wyniku bilansowym i podatkowym mogą być znaczne

Prawo zaliczenia do kosztów podatkowych kar umownych i odszkodowań podlega licznym ograniczeniom. W szczególności do kosztów podatkowych nie mogą zostać zaliczone kary i odszkodowania związane z wadami dostarczonych towarów i wykonanych usług. Podatnik musi wykazać, że poniesienie kosztu w postaci kary umownej czy odszkodowania jest związane z uzyskaniem przychodu lub zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów, tzn. spełnia ogólną definicję kosztu podatkowego. Dodatkowe zaostrzenie to brak winy podatnika. Kara umowna lub odszkodowanie, aby stanowiło koszt podatkowy, nie może być następstwem zaniedbania po stronie podatnika. Wymienione ograniczenia powodują, że tylko niewielka część wypłacanych kar umownych i odszkodowań spełnia definicję kosztu podatkowego. Podatnicy, w wyniku wyłączenia kar umownych i odszkodowań z kosztów podatkowych, w rzeczywistości płacą podatek od dochodu, który nie został osiągnięty. ?

Otoczenie gospodarcze wymaga od księgowych podnoszenia kwalifikacji

Stowarzyszenie Księgowych w Polsce od dziesięcioleci kształci księgowych na różnych poziomach – od księgowego do dyplomowanego księgowego. Edukacja to jeden z najważniejszych obszarów działalności Stowarzyszenia – organizacji o ogromnym dorobku i znaczeniu w  środowisku księgowych, cieszącej się również zasłużonym uznaniem wśród przedsiębiorców. Zachęcamy do bliższego poznania organizacji i wstąpienia w jej szeregi.

W 26 oddziałach okręgowych SKwP na terenie całej Polski jest zrzeszonych ponad 22 tys. członków zwyczajnych i 2,2 tys. członków wspierających. Stowarzyszenie dba o rozwój zawodowy księgowych, dokłada wszelkich starań, aby szkolenia były wysokiej jakości i jak najlepiej dopasowane do potrzeb pracodawców.

Oferta prowadzonych szkoleń jest skierowana zarówno do osób należących do organizacji, jak i z nią niezwiązanych, dla których stanowi często pierwszy kontakt ze Stowarzyszeniem. Szczegóły na www.skwp.pl.

Brak wykluczenia nie oznacza prawa do kosztu

Kary umowne i odszkodowania mogą stanowić koszty podatkowe tylko w określonych przypadkach, a mianowicie:

- nie mogą one wynikać z tytułu wad dostarczanych towarów i świadczonych usług;

- muszą spełniać ogólną definicję kosztu podatkowego, tj. muszą być poniesione w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów;

- obowiązek ich zapłaty nie może wynikać z winy podatnika.