Odpisy aktualizacyjne a koszt podatkowy

Przedsiębiorca (osoba fizyczna) świadczył na rzecz firmy X usługi transportowe. Za wykonane usługi wystawiał faktury, które ujął w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w 2014 r. jako przychód należny do opodatkowania. Wierzytelności te nie są przedawnione w rozumieniu kodeksu cywilnego, nie są objęte gwarancją lub innym zabezpieczeniem należności. Sąd rejonowy ogłosił upadłość firmy X obejmującą likwidację majątku upadłego i wezwał wierzycieli do zgłoszenia swoich wierzytelności sędziemu komisarzowi. 11 sierpnia 2015 r. przedsiębiorca zgłosił swoją wierzytelność względem upadłego wynikającą z niezapłaconych przez niego faktur. Przedsiębiorca nie utworzył wcześniej odpisu aktualizującego nieściągalną wierzytelność z powodu braku pewności, czy może to zrobić, jeśli prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów. Czy jeżeli taki odpis przedsiębiorca zrobi teraz, to będzie mógł go zaliczyć w ciężar kosztów uzyskania przychodów? – pyta czytelniczka.

Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy o PIT (art. 22 ust. 1 ustawy o PIT).

Aby wydatek poniesiony przez podatnika był dla niego kosztem uzyskania przychodu, musi spełniać następujące warunki:

- został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na jego działalność przez osoby inne niż podatnik),

- jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

- pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

- został poniesiony w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

- został właściwie udokumentowany,

- nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 23 ustawy o PIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Wyłączenia w katalogu negatywnym

Stosownie do art. 23 ust. 1 pkt 21 ustawy o PIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów aktualizujących. Kosztem uzyskania przychodów są jednak odpisy aktualizujące wartość należności, określone w ustawie o rachunkowości, od tej części należności, która była uprzednio zaliczona na podstawie art. 14 ustawy o PIT do przychodów należnych, a ich nieściągalność została uprawdopodobniona na podstawie art. 23 ust. 3 ustawy o PIT.

Co do zasady ustawodawca wyłącza zatem odpisy aktualizujące z kategorii kosztów uzyskania przychodów. Wyjątkiem są odpisy spełniające łącznie następujące warunki:

- są odpisami aktualizującymi wartość należności, określonymi w ustawie o rachunkowości >patrz ramka nr 1,

- zostały dokonane od należności bądź części należności uprzednio zaliczonej do przychodów należnych, na podstawie art. 14 ustawy o PIT >patrz ramka nr 2,

– nieściągalność należności została uprawdopodobniona, zgodnie z art. 23 ust. 3 ustawy o PIT >patrz ramka nr 3,

– dotyczą należności (wierzytelności) nieprzedawnionych (interpretacja Izby Skarbowej w Katowicach z 29 lipca 2015 r., IBPB-1-1/4511-108/15/BK; interpretacja Izby Skarbowej w Poznaniu z 6 lutego 2015 r., ILPB1/415-1269/14-2/TW).

Nie tylko przy księgach rachunkowych

W aktualnym orzecznictwie organy podatkowe przyjmują, że możliwość zaliczenia odpisów aktualizujących wartość należności do kosztów uzyskania przychodów uzależniona jest od łącznego spełnienia przesłanek podatkowych (o których mowa w art. 23 ust. 3 ustawy o PIT) i przesłanek rachunkowych (tj. utworzenia odpisu aktualizującego z zachowaniem warunków określonych w ustawie o rachunkowości), bez względu na rodzaj prowadzonych ksiąg. Nie ma bowiem podstawy prawnej, z której wynikałoby, że możliwość zaliczenia odpisów aktualizujących do kosztów podatkowych ma zastosowanie jedynie do podatników prowadzących księgi rachunkowe (interpretacja Izby Skarbowej w Katowicach z 28 maja 2015 r., IBPBI/1/ 4511-272/15/JS; interpretacja Izby Skarbowej w Poznaniu z 6 lutego 2015 r., ILPB1/415-1269/ 14-2/TW; interpretacja Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 21 marca 2013 r., ITPB1/415-26/13/WM).

Przedsiębiorca prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów może zatem utworzyć opis aktualizujący wartość należności wobec firmy X i zaliczyć go w ciężar kosztów uzyskania przychodów.

Uprawdopodobnienie nie wystarczy

Organy podatkowe podkreślają, że koszt podatkowy nie wystąpi w sytuacji uprawdopodobnienia nieściągalności należności, jeżeli nie został utworzony odpis aktualizujący tę należność. Kosztem tym jest bowiem odpis aktualizujący, a nie wierzytelność czy należność, której nieściągalność została uprawdopodobniona. Koszt ten nie może być również rozpoznany w dowolnym, późniejszym terminie po roku podatkowym, w którym został utworzony odpis aktualizujący, gdyż kosztami uzyskania przychodów są odpisy aktualizujące wartość należności, a więc odpisy dokonane. Jeżeli zatem wystąpiły podatkowe okoliczności uprawdopodobnienia nieściągalności należności, to koszt podatkowy wystąpi w dacie dokonania odpisu aktualizującego należność, której nieściągalność została uprawdopodobniona. Gdy w danym roku podatkowym wystąpiły podatkowe okoliczności uprawdopodobnienia nieściągalności, a odpis aktualizujący te należności, na podstawie przepisów ustawy o rachunkowości, został utworzony w roku następnym, koszt podatkowy wystąpi w roku, w którym został utworzony odpis, jednak nie później niż przed upływem okresu przedawnienia przedmiotowych wierzytelności.

Dwa warunki

Odpisy aktualizujące należności zaliczane są do kosztów uzyskania przychodów w razie łącznego spełnienia dwóch warunków:

- musi być rachunkowo dokonany odpis aktualizujący wartość należności oraz

- nieściągalność wierzytelności powinna być uprawdopodobniona.

Gdy warunki te zostaną spełnione w różnych latach podatkowych, zaliczenie odpisu do kosztów uzyskania przychodów będzie możliwe w roku podatkowym, w którym spełniony zostanie drugi z warunków (interpretacja Izby Skarbowej w Katowicach z 28 maja 2015 r., IBPBI/1/4511-272/15/JS; interpretacja Izby Skarbowej w Katowicach z 16 kwietnia 2014 r., IBPBI/1/415-79/14/JS).

Uwaga na przedawnienie

Termin zaliczenia nieściągalnych wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów ograniczony jest przez art. 23 ust. 1 pkt 17 ustawy o PIT, zgodnie z którym nie stanowią kosztów uzyskania przychodów wierzytelności odpisane jako przedawnione.

W przypadku przedsiębiorcy, o którym jest mowa w pytaniu, utworzony w 2015 r. odpis aktualizujący będzie kosztem podatkowym w dacie jego utworzenia, a więc w 2015 r. W dacie utworzenia odpisu przedsiębiorca będzie mógł go ująć w podatkowej księdze przychodów i rozchodów jako koszt podatkowy (kolumna 13 pkpir).

Autor jest doradcą podatkowym

1. Wartość niektórych należności należy zaktualizować

Przesłanki utworzenia odpisu aktualizującego wartość należności zostały określone w art. 35b ustawy o rachunkowości. Zgodnie z jego ust. 1 wartość należności aktualizuje się, uwzględniając stopień prawdopodobieństwa ich zapłaty, poprzez utworzenie odpisu aktualizującego, w odniesieniu do:

1) należności od dłużników postawionych w stan likwidacji lub w stan upadłości – do wysokości należności nieobjętej gwarancją lub innym zabezpieczeniem należności, zgłoszonej likwidatorowi lub sędziemu komisarzowi w postępowaniu upadłościowym,

2) należności od dłużników w przypadku oddalenia wniosku o ogłoszenie upadłości, jeżeli majątek dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania upadłościowego – w pełnej wysokości należności,

3) należności kwestionowanych przez dłużników oraz z których zapłatą dłużnik zalega, a według oceny sytuacji majątkowej i finansowej dłużnika spłata należności w umownej kwocie nie jest prawdopodobna – do wysokości niepokrytej gwarancją lub innym zabezpieczeniem należności;

4) należności stanowiących równowartość kwot podwyższających należności, w stosunku do których uprzednio dokonano odpisu aktualizującego – w wysokości tych kwot, do czasu ich otrzymania lub odpisania,

5) należności przeterminowanych lub nieprzeterminowanych o znacznym stopniu prawdopodobieństwa nieściągalności, w przypadkach uzasadnionych rodzajem prowadzonej działalności lub strukturą odbiorców – w wysokości wiarygodnie oszacowanej kwoty odpisu, w tym także ogólnego, na nieściągalne należności.

2. Jak ustala się przychód z pozarolniczej działalności

Za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników sprzedających towary i świadczących usługi opodatkowane podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług (art. 14 ust. 1 ustawy o PIT).