Restrukturyzacja działalności musi być szczegółowo udokumentowana

Temat dokumentacji cen transferowych wydaje się być coraz bardziej znany przedsiębiorcom. Podatnicy powoli zaczynają dostrzegać jego wagę oraz zdawać sobie sprawę z licznych konsekwencji wynikających z niespełnienia obowiązku sporządzenia dokumentacji oraz uregulowania współpracy z podmiotami powiązanymi na nierynkowych zasadach.

Czytaj także: CIT: restrukturyzacja powinna być uzasadniona ekonomicznie

Wciąż jednak pewne kwestie w tym zakresie są bagatelizowane przez przedsiębiorców. Często nie zdają sobie oni nawet sprawy z istnienia określonych obowiązków. Dotyczy to zwłaszcza obszaru dokumentowania restrukturyzacji działalności, co jest pojęciem o tyle obszernym, co i niedookreślonym.

Nowe zadania i warunki współpracy

Organy podatkowe i kontroli skarbowej mogą badać zgodność warunków pomiędzy podmiotami powiązanymi, ustalonych lub narzuconych w ramach restrukturyzacji, z warunkami, jakie ustaliłyby pomiędzy sobą podmioty niezależne. To oznacza, że takie transakcje powinny być badane, co do zasady, według tych samych kryteriów, co inne – między podmiotami powiązanymi. Mimo to, odrębności w stosunku do innych dokumentacji są znaczące.

Przez restrukturyzację rozumie się przeniesienie pomiędzy podmiotami powiązanymi istotnych ekonomicznie funkcji lub aktywów lub ryzyk. W praktyce gospodarczej restrukturyzacją może być każda zmiana o istotnym znaczeniu dla profilu działalności danego podmiotu. Jako przykłady takich transakcji można wskazać m.in. przesunięcie istotnych aktywów (w tym niematerialnych) o kluczowym znaczeniu dla prowadzonej działalności czy istotną zmianę profilu funkcjonalnego danego podmiotu – przejęcie nowych, istotnych funkcji lub zaprzestanie ich wykonywania, czyli wszelkiego rodzaju aporty zorganizowanej części przedsiębiorstwa, podziały przez wydzielenie i przez rozdzielenie, połączenie się podmiotów, a nawet umowną zmianę warunków współpracy, jeśli istotnie zmienia dotychczasowy rozkład ryzyk i korzyści.

Wiąże się to często ze zmianą funkcji danego podmiotu w łańcuch transakcji, np. przekształcenie dystrybutorów ponoszących pełne ryzyko w takich o ograniczonym ryzyku, pełnych producentów w podwykonawców itd. Są to jedynie przykłady, ale wskazują na znaczenie – często kluczowe – przeprowadzanych zmian.

Przykład 1

Spółka A jest producentem maszyn wykorzystującym należącą do niej technologię i know-how. Do spółki A należy także znak towarowy, pod którym są sprzedawane wyprodukowane maszyny. Większość produkcji spółki A nabywa powiązana z nią spółka B, która pełni rolę dystrybutora w transakcji. Spółka A sprzedaje także część swojej produkcji podmiotom niepowiązanym, które również zajmują się dystrybucją maszyn produkowanych przez nią.

W ramach przeprowadzonej transakcji spółka A przeniosła na spółkę B znak towarowy, całą dokumentację techniczną związaną z produkowanymi maszynami oraz wszelkie wartości niematerialne i prawne bezpośrednio związane z produkcją. Spółka B zawarła jednocześnie ze spółką A umowę, na mocy której spółka A będzie produkowała te same maszyny na zlecenie B. W umowie określono minimalną wielkość produkcji. Zgodnie z zawartą umową wyłącznym obiorcą maszyn produkowanych przez spółkę A stała się spółka B.

W opisanej sytuacji spółki A i B zupełnie zmieniły swoje role. Spółka A stała się producentem prostym (wykonującym jedynie określone funkcje i ponoszącym ograniczone ryzyka). Spółka B natomiast stała się dystrybutorem pełnym, ponoszącym znaczne ryzyko związane ze sprzedażą maszyn. Wcześniej jej znaczenie w zakresie ponoszenia ryzyka było bardzo ograniczone, a dostawy były realizowane każdorazowo w związku z odrębnym zamówieniem, co w dużej mierze ograniczało ryzyko magazynowe i związane z poszukiwaniem dalszych nabywców towarów.

Większa efektywność i optymalizacja kosztów

Restrukturyzacje najczęściej są przeprowadzane w większych grupach, a ich celem jest uproszczenie zarządzania, tworzenie podmiotów wyspecjalizowanych, zajmujących się jedynie określonymi zadaniami na rzecz całej grupy, a w efekcie zwiększenie efektywności i optymalizacja kosztów działalności całej grupy. Osiągnięcie tych celów wymaga przeprowadzania zmian na poziomie całej grupy, ale także kluczowych przemian dotyczących poszczególnych podmiotów, które przejmują i oddają określone funkcje i związane z nimi aktywa.

Zmiana może więc polegać na centralizacji pewnych funkcji, np. na:

- przeniesieniu produkcji określonych towarów do jednego podmiotu,

- przypisaniu innych funkcji (np. produkcji innego rodzaju) danemu podmiotowi,

- całkowitym przeniesieniu działalności, np. do państw, gdzie są niższe koszty pracy i mniejsze obciążenia podatkowe.

Przykład 2

Spółka A jest spółką wiodącą w grupie, opracowuje nowe produkty i technologie, określa założenia dotyczące działalności całej grupy. Spółki B, C i D zajmują się produkcją i dystrybucją produktów opracowanych przez A. W celu uproszczenia zarządzenia i centralizacji funkcji, a w konsekwencji optymalizacji kosztów, produkcja w całości zostaje przeniesiona do spółek B i C, natomiast D staje się podmiotem odpowiedzialnym za dystrybucję wyprodukowanych produktów.

Często u podstaw restrukturyzacji w konkretnym przypadku leży specjalizacja poszczególnych spółek w grupie kapitałowej, a transfer funkcji do podmiotów wyspecjalizowanych może gwarantować lepszą jakość i niższe koszty. Przykładem są powstające centra usług wspólnych, których znamienita część lokowana jest właśnie w Polsce. Przejmują one np. obowiązki związane z obsługą klienta albo procesami księgowo-finansowymi dla wielu innych spółek z całego świata, stając się centrum kompetencyjnym dla danej grupy oraz dostawcą usług w określonym zakresie. Lokalne podmioty w innych krajach wyzbywają się natomiast swoich aktywów i zasobów w tym zakresie.

Niezbędne elementy

Dokumentacja dla transakcji restrukturyzacyjnych w dużej mierze jest podobna do innych dokumentacji cen transferowych, choć istnieją pewne rozbieżności związane przede wszystkim z koniecznością wskazania w nich dodatkowych elementów. Nie są one określone wprost w przepisach, trzeba jednak przyjrzeć się elementom podlegającym badaniu przez organ podatkowy, by wskazać, co powinien zawierać opis transakcji zawarty w dokumentacji. Analiza przepisów pokazuje, że wskazać należy m.in. przyczyny przeprowadzenia restrukturyzacji działalności, oczekiwane korzyści oraz opcje realistycznie dostępne dla podmiotów powiązanych uczestniczących w restrukturyzacji.

Należy także wykazać zdolność danego podmiotu do ponoszenia nałożonych na niego ryzyk oraz pełnienia przypisanych mu funkcji. Pewne odrębności powstają także przy analizie wynagrodzenia należnego podmiotom przeprowadzającym transakcje lub uczestniczącym w nich.

Przedmiot analizy

Głównym przedmiotem analizy, podobnie jak w przypadku innych transakcji podlegających udokumentowaniu, są warunki ustalone lub narzucone w ramach transakcji między podmiotami powiązanymi z warunkami, jakie ustaliłyby pomiędzy sobą podmioty niezależne.

Konieczność przyjęcia specyficznych zasad badania wynika jednak już z faktu, że zastosowanie przepisu wprost często nie jest możliwe. Najczęściej tran- sakcje o charakterze restrukturyzacyjnym między podmiotami niepowiązanymi nie mogą mieć miejsca. Każdy z podmiotów niezależnych realizuje swoje funkcje i interesy, kierując się opłacalnością danego rozwiązania jedynie ze swojego punktu widzenia. W przypadku restrukturyzacji działalności, w której biorą udział podmioty powiązane, istotna jest przede wszystkim opłacalność danego rozwiązania w obrębie całej grupy. Mimo to analiza powinna być przeprowadzona każdorazowo z punktu widzenia poszczególnych podmiotów uczestniczących w transakcji.

Wykazanie rynkowości

Analiza powinna zawierać kilka punktów zmierzających do wykazania rynkowości całej transakcji. Należy zbadać m.in. warunki ekonomiczne występujące w czasie i miejscu przeprowadzania restrukturyzacji. Okoliczność ta ma istotne znaczenie dla oceny rynkowości ewentualnego wynagrodzenia. Zupełnie inaczej powinno się ono kształtować np. w razie przeniesienia prawa do produkcji danych wyrobów wraz ze znakiem towarowym, gdy produkt jest innowacyjny na rynku i cieszy się rosnącym zainteresowaniem, a inaczej w przypadku zmniejszenia popytu, np. z powodu wykorzystywania przestarzałej technologii.

Dokumentacja musi także zawierać opis przyczyn gospodarczych restrukturyzacji oraz oczekiwanych korzyści.

Warto przy tym zauważyć, że cała analiza może wskazywać, iż głównym powodem restrukturyzacji były korzyści podatkowe. Nie wydaje się jednak, żeby to było powodem do stwierdzenia jej nierynkowego charakteru lub przeprowadzenia niedozwolonych optymalizacji podatkowych. Taka ocena nie powinna mieć miejsca w przypadku restrukturyzacji faktycznie dokonanej, np. w razie przeniesienia produkcji do państwa, gdzie ciężary podatkowe są niższe i pozostawienia w pierwotnej lokalizacji jedynie niektórych funkcji. Taka praktyka jest czymś zupełnie naturalnym w gospodarce rynkowej i nie może być oceniana negatywnie. Podatki w takim kontekście należy traktować jako jedną z okoliczności wpływających na koszt prowadzenia działalności gospodarczej na równi np. z kosztami wynagrodzeń pracowników. Często właśnie kwestie różnic w opodatkowaniu i wynikające z tego korzyści podatkowe są jedynym elementem uzasadniającym przeprowadzenia restrukturyzacji. Tym niemniej, jeśli dzięki temu uzyskuje się istotną poprawę rentowności biznesu, to takie działania nie powinny być uznawane za nierynkowe.

Porównanie dostępnych opcji

Ten element jest przedmiotem największych problemów, gdyż zmusza firmę do wykonania często bardzo pracochłonnej analizy wariantów alternatywnych, wg których można byłoby uzyskać ekonomiczny i operacyjny efekt, jaki osiągnięto w wyniku restrukturyzacji.

Ocena transakcji powinna następować w porównaniu z innymi opcjami, które były dostępne dla podmiotów przeprowadzających restrukturyzację. W tym kontekście należy przedstawić celowość działania oraz jego opłacalność, wykazując, że podmioty niepowiązane postąpiłyby w podobny sposób. Naturalnym punktem odniesienia staje się w tym przypadku sytuacja sprzed przeprowadzenia transakcji oraz dalsze możliwości prowadzenia działalności w przypadku jej niedokonania. Można jednak wskazać także inne opcje, które były dostępne i rozważane, ale które ostatecznie, z jakichś powodów nie zostały wybrane.

Wskazanie zagrożeń i ocena skutków

Jedną z kluczowych kwestii w przypadku analizy restrukturyzacji jest badanie alokacji ryzyka – wskazanie istotnych zagrożeń oraz ocena skutków. Konieczne jest także przyjrzenie się zdolności danego podmiotu do zarządzania ryzykiem, które zostało na niego przeniesione.

Przykład 3

W przypadku podmiotów opisanych w przykładzie 1 należy w dokumentacji wskazać, że przenoszone ryzyko dotyczyło m. in. możliwości zbytu produkowanych maszyn. Ryzyko to zostało przeniesione ze spółki A na B. Dalej należy rozważyć, czy spółka B jest w stanie takie ryzyko ponosić. W tym kontekście istotna jest m.in. kondycja finansowa spółki, jej doświadczenie przy realizacji określonych funkcji, znajomość rynku oraz skala prowadzonej działalności, w tym zwłaszcza zabezpieczenie ryzyka posiadanymi aktywami oraz zasobami ludzkimi czy siecią kooperantów.

Zawsze ważne jest także alokowanie ryzyka po odpowiedniej stronie transakcji. Zasadą jest, że im dany podmiot ma większy wpływ na faktyczne zmaterializowanie się ryzyka, w tym większym stopniu powinien je ponosić. Podział ryzyka ma także duży wpływ w kontekście podziału zysków. Zasadniczo, im większy udział w zysku danego podmiotu, tym większe ryzyko spoczywające po jego stronie. W przypadku zignorowania tych zasad, istnieje duże ryzyko sporu z organem podatkowym, a w konsekwencji doszacowania dochodu.

Wynagrodzenie

W przypadku restrukturyzacji organy podatkowe i  kontroli skarbowej sprawdzają także prawidłowość ustalenia prawa podmiotu powiązanego do wynagrodzenia oraz jego wartości. Biorą przy tym pod uwagę, w szczególności, opcje realistycznie dostępne dla podmiotów uczestniczących w tej restrukturyzacji.