PIT i CIT: rewolucyjne zmiany w podatkach bez uzasadnienia

Choć projekt może ulegać zmianom w toku dalszych prac legislacyjnych, proponowane przez Ministerstwo Finansów rozwiązania zdecydowanie wykraczają poza uzasadnione działania na rzecz uszczelniania systemu podatkowego. Chodzi o projekt ustawy z 6 lipca 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Przewiduje on wiele znaczących zmian – dotyczy aż 19 zagadnień i nie będzie przesadą uznanie wielu z nich za wręcz rewolucyjne.

Znamienne, iż w wielu punktach uzasadnienia projektodawca powołuje się na treść składanych wniosków o interpretacje indywidualne, zupełnie jakby liczba zapytań podatników w danej sprawie świadczyła o potrzebie wprowadzenia zmian przepisów. O ile zrozumiałe jest dążenie resortu do wyeliminowania jawnego unikania opodatkowania, o tyle wprowadzanie ograniczeń tam, gdzie efektywne opodatkowanie występuje (np. w przypadku programów motywacyjnych), stanowi przykład „dokręcania śruby" podatnikom.

Źródło przychodów – zyski kapitałowe

Nowością jest wprowadzenie do ustawy CIT źródeł przychodów. Za odrębne źródło uznane zostały tzw. zyski kapitałowe, za które uważa się m.in. przychody z udziału w zyskach osób prawnych (dywidendy, przychody z umorzenia udziałów/akcji, wartość majątku otrzymanego w ramach likwidacji osoby prawnej, wartość niepodzielonych zysków w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną itd.), przychody związane z wniesieniem do spółki wkładu niepieniężnego, przychody wynikające ze zbycia udziałów/akcji (w tym w celu umorzenia), a także papierów wartościowych, pochodnych instrumentów finansowych oraz tytułów uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych, przychody ze zbycia wierzytelności, przychody ze zbycia praw autorskich, licencji i znaków towarowych.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że stosownie do przepisów projektu z dniem jego wejścia w życie podatnicy będą zobowiązani prowadzić szczegółowe, odrębne ewidencje księgowe na potrzeby ustalania przychodów, kosztów uzyskania przychodów, podstawy opodatkowania oraz dochodu dla odrębnych źródeł: „działalność gospodarcza" oraz „zyski kapitałowe". W szczególności ewidencje te powinny zapewnić możliwość przyporządkowania kosztów niestanowiących bezpośrednich kosztów uzyskania przychodów (tj. kosztów pośrednich) do właściwego źródła przychodów. Gdy dany koszt pośredni dotyczyć będzie obu źródeł, konieczne będzie zastosowanie właściwego klucza alokacji, na którego podstawie dany koszt zostanie przyporządkowany do właściwego źródła w odpowiedniej części.

Przedmiotowa, fundamentalna zmiana wiązać będzie się z koniecznością modyfikacji systemów informatycznych (finansowo-księgowych, ERP) podatników i przystosowania ich do nowych regulacji.

Inaczej w CIT, inaczej w PIT

Na gruncie CIT przychody ze zbycia wierzytelności stanowić będą przychody z zysków kapitałowych. W przypadku ustawy o PIT dodany zostanie art. 14 ust. 2 pkt 7 ca, na którego podstawie przychody z odpłatnego zbycia wierzytelności dotyczącej prowadzonej działalności gospodarczej przyporządkowane zostały w PIT do źródła „działalność gospodarcza".

Nie sposób znaleźć uzasadnienia dla odrębnego traktowania przychodów ze zbycia wierzytelności na gruncie obu ustaw. W szczególności kontrowersyjne wydaje się zakwalifikowanie z perspektywy CIT przychodu ze zbycia wierzytelności własnych do źródła „zyski kapitałowe". Skoro wierzytelności takie są bezpośrednio związane z prowadzoną przez podatnika CIT działalnością gospodarczą, nie sposób uznać, że kwalifikacja przychodu ze zbycia takiej wierzytelności miałaby być traktowana odmiennie.

Danina dla właścicieli dużych nieruchomości

Proponowane rozwiązanie zakłada objęcie podatkiem dochodowym podatników posiadających nieruchomości komercyjne o wartości początkowej przekraczającej 10 mln zł. Podatek ma zostać ustalony na poziomie 0,042 proc. miesięcznie (0,5 proc. rocznie) od wartości początkowej nieruchomości będącej środkiem trwałym podatnika. Projekt przewiduje objęcie podatkiem wyłącznie ściśle określonej grupy nieruchomości, tj. m.in. lokali handlowo-usługowych, galerii handlowych czy biurowców.

Wprowadzenie tej regulacji jest kolejną próbą opodatkowania dochodów z handlu, przy czym zmianie uległa jedynie forma opodatkowania. Wprowadzenie tego podatku doprowadziłoby do stworzenia faworyzowanej przez ustawodawcę grupy podatników, posiadających innego typu nieruchomości niż objęte podatkiem lub też nieruchomości o mniejszej wartości. W naszej opinii stoi to w sprzeczności z zasadą pomocy państwa zawartej w prawie unijnym, a sam podatek ma charakter selektywny. Warto również wskazać, że przez bazowanie jedynie na wartości nieruchomości dochodziłoby do opodatkowania nieruchomości w ogóle nieprzynoszących zysków.

Cienka kapitalizacja

Na gruncie projektu podatnicy będący polskimi rezydentami podatkowymi będą obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów poniesione w danym roku podatkowym koszty finansowania dłużnego w części, w jakiej nadwyżka kosztów finansowania dłużnego przewyższa kwotę odpowiadającą 30 proc. dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania, powiększonego o wartość zaliczonych w tym roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz o dodatnią różnicę między przychodami i kosztami finansowania zewnętrznego. Nowe przepisy dotyczące cienkiej kapitalizacji będą miały zastosowanie w przypadkach, gdy nadwyżka kosztów finansowania dłużnego w danym roku podatkowym przekroczy kwotę 120 tys. zł.

Powyższa regulacja stanowi implementację Dyrektywy Rady z 12 lipca 2016 r., ustanawiającej przepisy mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania, które mają bezpośredni wpływ na funkcjonowanie rynku wewnętrznego (dalej: dyrektywa ATAD).

W pierwszej kolejności należy podkreślić, iż na gruncie projektu ograniczenia związane z przepisami cienkiej kapitalizacji będą miały zastosowanie do finansowania udzielonego zarówno przez podmioty powiązane, jak i niepowiązane. W konsekwencji również odsetki od pożyczek/kredytów udzielanych przez podmioty niezależne (np. banki) będą podlegały przedmiotowemu ograniczeniu. Skoro projektodawca w uzasadnieniu do projektu wskazuje, że jego istotą i celem jest reakcja na działania podatników skutkujące niezasadnym obniżaniem ich bazy podatkowej, to nie sposób uznać, iż objęcie przepisami cienkiej kapitalizacji finansowania udzielanego przez podmioty niepowiązane miałoby w jakikolwiek sposób osiągać przedmiotowy cel. W szczególności brak jest podstaw do stwierdzenia ryzyka, iż niezależnie działające banki, kierujące się – jak każdy podmiot funkcjonujący w gospodarce wolnorynkowej – swym interesem ekonomicznym, udzielały finansowania na warunkach odbiegających od warunków rynkowych, a przez to umożliwiających podatnikom otrzymującym takie finansowanie faktyczne ograniczanie możliwości zastosowania przepisów o cienkiej kapitalizacji.

Dyrektywa ATAD przewiduje możliwość wyłączenia powyższych ograniczeń w przypadku finansowania udzielonego przez „podmiot niezależny" [art. 4 ust. 3 pkt b) Dyrektywy ATAD].

Art. 4 ust. 3 pkt a) dyrektywy ATAD przewiduje, iż ograniczenia związane z cienką kapitalizacją mogą zostać wyłączone w sytuacji, gdy nadwyżka kosztów finansowania zewnętrznego nie przekracza 3 mln euro. Na gruncie projektu natomiast wspomniane wyłączenie zostało ustalone w wysokości 120 tys. zł. Przy czym w uzasadnieniu wskazuje się (strona 13), iż próg z dyrektywy ATAD należy odnosić do nadwyżki finansowania całej grupy kapitałowej podatnika. Nie sposób zgodzić się z tą argumentacją. Zgodnie bowiem z odesłaniem z art. 4 ust. 3 akapitu drugiego dyrektywy ATAD, jeżeli dane państwo członkowskie uzna, że przepisy dotyczące cienkiej kapitalizacji należy odnosić do całych grup kapitałowych, wtedy próg z dyrektywy ATAD również należy odnieść do całej grupy. A contrario, jeżeli przepisy mają zastosowanie do poszczególnych podatników (jak na gruncie projektu), to próg w wysokości 3 mln euro również powinien zostać odniesiony do poszczególnego podatnika – co stoi w sprzeczności z argumentacją projektodawcy.

W obliczu powyższych argumentów wątpliwości budzi brak w uzasadnieniu do projektu oceny skutków wprowadzenia przedmiotowej regulacji do ustawy CIT w obecnym, proponowanym kształcie. O ile cele projektowanej regulacji wyrażone zostały w uzasadnieniu do projektu, o tyle jej wpływ na określone branże nie został przeanalizowany. W szczególności należy wskazać na podatników z branż, które są w wysokim stopniu kapitałochłonne – inwestycje w nieruchomości, przemysł ciężki itp.

Mając na uwadze powyższe, postulujemy implementację przez polskiego projektodawcę postanowień art. 4 ust. 3 pkt a) i b) dyrektywy ATAD do projektu, tj. wyłączenie spod ograniczeń cienkiej kapitalizacji finansowania udzielonego przez podmioty niepowiązane oraz zastosowanie wyższego progu, powyżej którego należy stosować przedmiotowe ograniczenia.

Definicja kosztów finansowania

Stosownie do art. 2 pkt 1 dyrektywy ATAD przez koszty finansowania zewnętrznego należy rozumieć:

- wydatki z tytułu odsetek od wszystkich form zadłużenia,

- inne koszty ekonomicznie równoważne odsetkom i wydatki poniesione w związku z pozyskiwaniem finansowania, zgodnie z definicją w prawie krajowym, w tym – choć nie tylko – płatności w ramach pożyczek partycypacyjnych,

- odsetki kalkulacyjne z tytułu takich instrumentów, jak obligacje zamienne i obligacje zerokuponowe,

- kwoty w ramach alternatywnych uzgodnień dotyczących finansowania, takich jak finansowanie typu islamskiego,

- element odsetkowy finansowania w przypadku płatności z tytułu leasingu finansowego,

- odsetki skapitalizowane ujęte w wartości bilansowej danego składnika aktywów lub amortyzacja skapitalizowanych odsetek,

- kwoty określane przez odniesienie do zwrotu z finansowania w ramach zasad dotyczących ustalania cen transferowych,

- w stosownych przypadkach kwoty odsetek nominalnych w ramach instrumentów pochodnych lub uzgodnień dotyczących zabezpieczenia związanych z finansowaniem zewnętrznym, z którego korzysta dany podmiot,

- określone zyski i straty z tytułu różnic kursowych wynikające z zaciągniętych pożyczek i instrumentów związanych z pozyskiwaniem finansowania,

- opłaty gwarancyjne związane z uzgodnieniami dotyczącymi finansowania,

- opłaty związane z uzgodnieniami i podobne koszty związane z zaciąganiem pożyczek.

Z kolei w projektowanym art. 15c ust. 5 za koszty finansowania zewnętrznego należy uznać wszelkiego rodzaju koszty związane z uzyskaniem od innych podmiotów, w tym od podmiotów niepowiązanych, środków finansowych i z korzystaniem z tych środków, a w szczególności odsetki (w tym skapitalizowane), opłaty, prowizje, premie, część odsetkowa raty leasingowej, kary i opłaty za opóźnienie w zapłacie zobowiązań oraz koszty zabezpieczenia należności i zobowiązań (w tym koszty pochodnych instrumentów finansowych), niezależnie, na rzecz kogo zastały one poniesione.

Brak jest uzasadnienia, aby polska implementacja dyrektywy ATAD rozszerzona została w powyższym zakresie o koszty związane z zabezpieczaniem należności (w tym wynikających z pochodnych instrumentów finansowych). O ile aksjologicznie uzasadnione wydaje się objęcie definicją kosztów finansowania zewnętrznego, również kosztów zabezpieczenia zobowiązań, o tyle koszty związane z zabezpieczeniem należności podatnika z oczywistych względów nie są powiązane z problematyką niedostatecznej kapitalizacji podmiotów.

Limit wydatków

Projekt wprowadza ograniczenia w rozliczaniu wydatków na różnego rodzaju usługi o charakterze niematerialnym, tj. usługi doradcze, prawne, księgowe, reklamowe, rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, a także badania rynku, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz inne o podobnym charakterze. Ustawodawca przyjął możliwość zaliczenia przez podatników do kosztów uzyskania przychodów wydatków na ww. usługi tylko do wysokości 5 proc. EBITDA (obejmującej m.in. kwotę dochodu). Ograniczenie to ma być stosowane do nadwyżki wartości kosztów ponad 1,2 mln zł.

W uzasadnieniu do projektowanych zmian brak jest analizy w zakresie skutków wprowadzenia tej regulacji – zarówno w odniesieniu do katalogu usług zawartego w tych przepisach, jak i progu 1,2 mln zł, od którego przedmiotowe regulacje należy stosować.