Polska spółka pobierze niższy podatek, gdy otrzyma certyfikat rezydencji

Certyfikat rezydencji to zaświadczenie o miejscu zamieszkania/siedziby podatnika dla celów podatkowych wydane przez właściwy organ administracji podatkowej państwa miejsca zamieszkania podatnika, czyli państwa jego rezydencji podatkowej. Dla celów podatkowych certyfikat ma potwierdzać miejsce zamieszkania lub siedzibę podatnika dla celów podatkowych. Główną funkcją certyfikatu jest więc dokumentowanie stanu faktycznego.

Dokument ten ma potwierdzać, w którym państwie podatnik nieposiadający miejsca zamieszkania/siedziby na terytorium Polski, ale uzyskujący dochody ze źródeł położonych na terytorium naszego kraju, posiada rezydencję podatkową, tj. w którym państwie podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu >patrz ramka.

Odsetki, dywidendy i wynagrodzenie za usługi

Polskie ustawy podatkowe wymieniają katalog przychodów, które – osiągane przez zagranicznych podatników – mogą podlegać opodatkowaniu polskim podatkiem dochodowym pobieranym u źródła (ang. withholding tax). Obowiązek w podatku u źródła (według krajowej stawki podatkowej) może zatem powstać w odniesieniu do odsetek, dywidend wypłacanych przez polski podmiot, czy też od wynagrodzenia wypłacanego w zamian za świadczenie określonego rodzaju usług (np. usług doradczych, marketingowych, prawnych itd.).

Podmiotem, na którym ciąży obowiązek poboru podatku u źródła od przychodów zagranicznego podmiotu, jest podmiot wypłacający określone wynagrodzenie objęte obowiązkiem podatkiem u źródła. Pełni on rolę płatnika.

Co do zasady 20 proc.

Krajowe przepisy ustaw o podatkach dochodowych przewidują tutaj krajową stawkę podatku pobieranego u źródła (w większości przypadków 20 proc.), niemniej ww. stawka krajowa może zostać zmniejszona lub w całości może zostać zastosowane zwolnienie od poboru podatku u źródła (tzw. stawka zwolniona), jeśli prawo do zastosowania ww. korzystniejszej stawki będzie wynikać albo z przepisów odpowiedniej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, albo z innych przepisów ustawy o podatku dochodowym (przepisów będących wynikiem implementacji dyrektywy unijnej „parent-subsidiary directive").

Zastosowanie korzystniejszej stawki niż stawka krajowa jest możliwe wówczas, jeśli płatnik pozyska od zagranicznego podatnika certyfikat rezydencji.

Przykład

Spółka mająca nieograniczony obowiązek podatkowy w Niemczech, osiąga w Polsce przychód z odsetek. Polski płatnik powinien w takiej sytuacji pobrać co do zasady 20-proc. podatek u źródła. Spółka ta przedstawiła jednak ważny certyfikat rezydencji. Tym sposobem płatnik może pobrać podatek obliczony wg niższej stawki w wysokości 5 proc. wynikającej z polsko-niemieckiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Otwarty katalog

Rola certyfikatów rezydencji bez wątpienia wzrosła od początku bieżącego roku. Od 1 stycznia 2017 r. wprowadzono do ustawy o CIT otwarty katalog przychodów, które - w ocenie ustawodawcy –należałoby rozumieć jako uzyskane przez zagranicznego podatnika ze źródeł położonych na terytorium Polski. Taki katalog znajdował się już wcześniej w ustawie o PIT, ale od 1 stycznia br. został on odpowiednio dostosowany (poszerzony).

Zgodnie ze znowelizowanymi przepisami ustaw o PIT i o CIT, za dochody (przychody) osiągane przez podatników zagranicznych (niemających siedziby lub zarządu na terytorium Polski), uważa się w szczególności dochody (przychody) z tytułu należności wypłacanych przez osoby i spółki z Polski, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia.

Przykład

Niezależnie od tego, czy usługi doradztwa świadczone przez pracowników zagranicznego podmiotu na rzecz polskiej spółki były fizycznie realizowane poza terytorium Polski, zagraniczny kontrahent będzie podlegać opodatkowaniu w Polsce w ramach tzw. ograniczonego obowiązku podatkowego, tj. będzie objęty zakresem obowiązku w zakresie podatku u źródła. O tym czy podatek u źródła faktycznie będzie należny, zadecyduje ostatecznie stosowna umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania. Zastosowanie preferencyjnej stawki podatku (np. stawki zwolnionej) będzie zatem uwarunkowane pozyskaniem przez płatnika certyfikatu rezydencji.

Nowelizacja ta wydaje się rozstrzygać pewne kwestie sporne (podnoszone w pismach ministra finansów oraz w orzecznictwie) co do miejsca położenia źródła przychodów w odniesieniu w szczególności od wynagrodzenia z tytułu określonego rodzaju usług, np. doradczych, marketingowych, czy wynajmu.

Każde państwo samo ustala formę

Nie ma jednego uniwersalnego wzoru certyfikatu rezydencji, według którego płatnik (polska spółka) powinien pozyskać potwierdzenie zagranicznej rezydencji swojego kontrahenta. Tym samym, nie ma ujednoliconej formy, jaką miałoby przybierać tego rodzaju zaświadczenie.

Każde państwo stosuje własny wzór certyfikatu rezydencji i ma własne wymogi formalne związane z jego wydaniem. W Polsce wydaje się go na formularzu CFR-1. Można zatem dojść do wniosku, że najważniejsze jest, aby przedkładany przez zagranicznego podatnika dokument poświadczający jego rezydencję podatkową posiadał określone dane. Przyjmuje się zatem, że certyfikat rezydencji to dokument:

- wystawiony przez właściwy organ administracji podatkowej,

- wskazujący:

– dane identyfikujące podatnika, w tym jego nazwę i siedzibę,

– datę wystawienia,

– ewentualnie okres lub termin ważności dokumentu,

- zawierający stwierdzenie, że podatnik podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w państwie jego siedziby.

Nie ma już wątpliwości

Wraz z nowelą ustaw o podatkach dochodowych w polskim systemie prawnym na początku 2015 r. pojawiły się przepisy dotyczące okresu ważności certyfikatów rezydencji.

Rozstrzygnęły one nieuregulowaną dotąd kwestię okresu ważności certyfikatu rezydencji podatkowej. Początkowy spór między podatnikami a ministrem finansów zakończył się ugruntowanym stanowiskiem orzecznictwa, że certyfikat mógł zachowywać ważność tak długo, jak długo nie zmienił się potwierdzony w nim stan faktyczny.

Zgodnie z nowelizacją ustaw o PIT i o CIT, jeżeli miejsce zamieszkania (siedziby) podatnika dla celów podatkowych zostało udokumentowane certyfikatem rezydencji niezawierającym okresu jego ważności, to płatnik przy poborze podatku uwzględnia ten certyfikat przez okres kolejnych dwunastu miesięcy od dnia jego wydania.

Przykład

Certyfikat niezawierający okresu ważności został wydany 8 marca 2017 r. Jego ważność upłynie 8 marca 2018 r.

Aspekty czasowe certyfikatu rezydencji są w praktyce najistotniejszymi problemami związanymi z tymi dokumentami. Ustawy o podatkach dochodowych nie zawierają wymogu, aby płatnik posiadał certyfikat rezydencji na dzień wypłaty należności. W większości przypadków w praktyce nie będzie możliwości uzyskania takiego dokumentu w dniu wypłaty danych należności. Zgodnie z celem i sensem tego dokumentu certyfikat powinien potwierdzać rezydencję podatkową na moment uzyskania przychodu skutkującego poborem podatku u źródła. Polski płatnik nie musi zatem posiadać fizycznie certyfikatu rezydencji w momencie wypłaty. Dokument może być pozyskany dopiero po wypłacie, jeżeli potwierdza rezydencję podatkową zagranicznego kontrahenta na moment wypłaty. W praktyce, polski płatnik musi dysponować certyfikatem rezydencji w momencie kontroli podatkowej. Znajduje to potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych (zob. interpretację Izby Skarbowej w Warszawie z 28 sierpnia 2012 r., IPPB2/415-584/12-2/LS oraz interpretację Izby Skarbowej w Warszawie z 1 lipca 2011 r., IPPB4/415-319/11-6/SP).

Odpowiedzialność przyjmującego

Zgodnie z przepisami ordynacji podatkowej płatnik, który nie wykonał swoich obowiązków, odpowiada co do zasady całym swoim majątkiem za podatek niepobrany lub podatek pobrany, ale niewpłacony. Jeżeli w postępowaniu podatkowym stwierdzona zostanie taka okoliczność, to wówczas organ wydaje decyzję o odpowiedzialności podatkowej płatnika, w której określa wysokość należności z tytułu niepobranego lub pobranego, ale niewpłaconego podatku.

Certyfikat rezydencji ma służyć płatnikowi głównie do ustalenia, w jakiej wysokości powinien potrącić podatek od wykonywanych świadczeń – według stawki krajowej czy według stawki preferencyjnej, wynikającej w szczególności z postanowień odpowiedniej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Trzeba pamiętać, że w tym drugim przypadku może się zdarzyć, że płatnik będzie musiał udowodnić, iż miał prawo zastosować stawkę w niższej wysokości (np. na podstawie odpowiedniej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania). W przeciwnym razie będzie odpowiadał za nieprawidłowo potrącony podatek.

Gdy miejsce siedziby podatnika dla celów podatkowych się zmieni, wówczas podatnik jest obowiązany do niezwłocznego udokumentowania tego faktu nowym certyfikatem rezydencji. Jeśli tego nie zrobi, to przechodzi na niego odpowiedzialność za niepobranie podatku przez płatnika lub za pobranie go w niewłaściwej wysokości.

Kiedy wystarczy wersja elektroniczna

Jak wynika ze stanowiska polskich organów podatkowych, płatnik powinien dysponować oryginałem wystawionego certyfikatu rezydencji (ewentualnie odpisem poświadczonym notarialnie). Jeżeli zatem polski przedsiębiorca otrzyma od zagranicznego kontrahenta kopię dokumentu drogą elektroniczną, to nie jest to wystarczające dla udokumentowania miejsca zamieszkania/siedziby podatnika dla celów podatkowych. W celu uniknięcia odpowiedzialności za nieprawidłowo potrącony podatek bądź za niepobranie podatku, polski płatnik powinien uzyskać oryginał certyfikatu wystawiony w formie papierowej.

Gdy jednak zagraniczny organ upoważniony do wydawania certyfikatów rezydencji udostępnia je wyłącznie w postaci elektronicznej, wówczas dokumenty te można uznać za spełniające wymogi formalne przewidziane w ustawach o podatkach dochodowych. Takie stanowisko zajmuje również skarbówka. Jak stwierdziła Izba Skarbowa w Bydgoszczy w interpretacji z 2 marca 2016 r. (ITPB3/4510-16/16/DK): „wyjątkiem od powyższego jest przypadek, kiedy spółka nie otrzymuje papierowej wersji certyfikatu rezydencji od zagranicznego kontrahenta ze względu na fakt, że niektóre zagraniczne urzędy skarbowe właściwe do wydawania certyfikatów rezydencji udostępniają certyfikaty tylko w wersji elektronicznej dostępnej na oficjalnej stronie internetowej urzędu. W przypadku, kiedy jedyną możliwością otrzymania certyfikatu rezydencji podatnika jest pobranie go i/lub wydrukowanie danego dokumentu, po uprzednim podaniu danych identyfikujących podatnika, z oficjalnej strony internetowej właściwego urzędu, dokument taki można uznać, jako spełniający wymogi formalne przewidziane w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych". ?