Umorzenie pożyczki nie jest zwrotem wydatku

Zdarza się, że podatnicy, nie mając wystarczającej ilości środków na sfinansowanie swoich inwestycji, decydują się na zaciągnięcie w tym celu pożyczki. Jeśli inwestycja sfinansowana pożyczką wiąże się z wytworzeniem lub nabyciem środka trwałego podlegającego amortyzacji, to odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej tego środka trwałego, co do zasady, są dla podatnika kosztami uzyskania przychodów. Odpisy amortyzacyjne od tych środków trwałych mogą stanowić koszt podatkowy także w sytuacji, gdy pożyczka, z której sfinansowano inwestycję, została umorzona.

Czytaj także: CIT: czy umorzenie długów wpływa na podatki

Jak wynika z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, decydującym czynnikiem pozwalającym zaliczyć dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów jest poniesienie go w celu osiągnięcia przychodu ze źródła przychodów, bądź zabezpieczenia albo zachowania źródła przychodu. Nie każdy wydatek spełniający te warunki może jednak pomniejszać podstawę opodatkowania. W art. 16 ust. 1 ustawy o CIT przewidziano bowiem katalog kosztów niestanowiących kosztów podatkowych.

Jak zakwalifikować wsparcie finansowe

Analizując skutki podatkowe umorzenia pożyczki, z której sfinansowano nabycie lub budowę środka trwałego, należy przede wszystkim zwrócić uwagę na treść art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o CIT. Zgodnie z tym przepisem, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywanych, według zasad określonych w art. 16a-16m, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków lub wartości niematerialnych i prawnych, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie.

Należy zatem ustalić, czy umorzona kwota pożyczki może stanowić wsparcie finansowe o jakim mowa w art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o CIT, w szczególności czy umorzenie części pożyczki przeznaczonej na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie środka trwałego można uznać za zwrot wydatków w jakiejkolwiek formie.

W ustawie nie ma definicji

W przepisach podatkowych brak jest definicji pojęcia „zwrot wydatków w jakiejkolwiek formie". Należy zatem sięgnąć do językowych dyrektyw wykładni. W znaczeniu potocznym jest to oddanie lub zwrócenie czegoś. Z kolei wydatek to suma pieniędzy wydana na coś, koszt (Słownik języka polskiego).

Zwrot wydatku ma zatem miejsce w sytuacji, gdy dojdzie do poniesienia kosztu, a następnie koszt ten zostanie zwrócony. Z kolei umorzenie pożyczki nie tylko nie stanowi zwrotu wydatku, ale jednocześnie jest zwolnieniem dłużnika z obowiązku świadczenia na rzecz wierzyciela w postaci zwrotu kwoty pożyczki.

Tym samym wyłączenie zawarte w art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o CIT nie znajdzie zastosowania do sytuacji, w której nabycie lub wytworzenie środka trwałego zostało sfinansowane ze środków pochodzących z umorzonej pożyczki.

Potwierdzenie w interpretacjach

Oznacza to, że dla możliwości odliczenia odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej nabytego lub wytworzonego środka trwałego nie ma znaczenia czy został on sfinansowany pożyczką, która następnie została umorzona. Odpisy te w całości będą stanowiły dla podatnika koszty uzyskania przychodów (zob. interpretację indywidualną dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 15 maja 2018 r., 0111-KDIB2-1.4010.167. 2018.1.ZK oraz interpretację indywidualną dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 18 listopada 2013 r., IPPB3/423-633/13-3/MC).

Kiedy powstaje przychód

Kwota pożyczki jest co do zasady neutralna podatkowo. Oznacza to, że zarówno udzielenie pożyczki, jak i jej zwrot nie powoduje skutków w podatkach dochodowych. Przychód podatkowy powstaje natomiast w momencie umorzenia kwoty pożyczki. W myśl art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o CIT, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14 ustawy o CIT, są w szczególności wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy.

Jest też wyjątek

Wyjątek od tej zasady został również przewidziany w art. 12 ust. 4 pkt 8 ustawy o CIT. Przepis ten precyzuje, że do przychodów nie zalicza się kwot stanowiących równowartość umorzonych zobowiązań, w tym także z tytułu pożyczek (kredytów), jeżeli umorzenie zobowiązań jest związane z:

a) bankowym postępowaniem ugodowym w rozumieniu przepisów o restrukturyzacji finansowej przedsiębiorstw i banków lub

b) postępowaniem restrukturyzacyjnym, postępowaniem upadłościowym lub

c) realizacją programu restrukturyzacji na podstawie odrębnych ustaw lub

d) przymusową restrukturyzacją w rozumieniu ustawy z 10 czerwca 2016 r. o Bankowym Funduszu Gwarancyjnym, systemie gwarantowania depozytów oraz przymusowej restrukturyzacji.

Jeżeli zatem pożyczka nie pochodziła z Funduszu Pracy lub jej umorzenie nie jest związane ze zdarzeniami wymienionymi w art. 12 ust. 4 pkt 8 ustawy o CIT, to jej umorzenie powoduje powstanie u podatnika przychodu w części, w jakiej pożyczka została umorzona.

W art. 12 ust. 1 pkt 1, 2 i 3 tej ustawy wskazano różne tytuły powstawania przychodów (otrzymane pieniądze i wartości pieniężne, nieodpłatne świadczenia, umorzone zobowiązania). Umorzenie pożyczki zakwalifikowano jako przychód z tytułu umorzenia zobowiązania.

Bez zwolnienia z podatku

Umorzenie pożyczki nie jest przy tym objęte dyspozycją art. 17 ust. 1 pkt 21 ustawy o CIT, a tym samym nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania. Stanowisko takie prezentowane jest przez organy podatkowe w większości interpretacji indywidualnych (np. interpretacja indywidualna dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 4 lipca 2014 r., IBPBI/2/423-407/14/PC; interpretacja indywidualna dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 11 sierpnia 2014r. ILPB3/423-232/14-3/KS; wyrok WSA w Bydgoszczy z 19 lutego 2014 r., I SA/Bd 100/14 oraz interpretacja indywidualną dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 11 sierpnia 2014 r., ILPB3/423-232/14-3/KS).

Przykład:

Spółka X otrzymała pożyczkę z Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej (dalej: WFOŚiGW) na budowę środka trwałego związanego z ochroną środowiska, czyli przyzakładowej oczyszczalni ścieków. Wybudowana za środki pochodzące z pożyczki oczyszczalnia została przyjęta do użytkowania, a od jej wartości początkowej zaczęto dokonywać odpisy amortyzacyjne, które są kosztami uzyskania przychodów. Następnie spółka X złożyła do WFOŚiGW wniosek o umorzenie pożyczki, gdyż uzyskaną w ten sposób kwotę chciała przeznaczyć na inne cele związane z ochroną środowiska. W takiej sytuacji umorzona pożyczka będzie dla spółki X przychodem na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o CIT. Nie ma zatem przesłanek do korygowania kosztów uzyskania przychodów z powodu konieczności wyłączenia części odpisów amortyzacyjnych (od środków trwałych sfinansowanych pożyczką później umorzoną) z kosztów podatkowych.

Niejednolite stanowisko organów

Zasygnalizować należy. że w starszych interpretacjach organów podatkowych można było się spotkać ze stanowiskiem odmiennym, w myśl którego nie stanowią kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od tej części wartości środka trwałego, która została podatnikowi zwrócona w formie umorzenia pożyczki (zob. interpretację indywidualną dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 15 listopada 2011 r., IPTPB3/423-179/11-5/IR).

Przemysław Szwed jest konsultantem podatkowym w ECDDP sp. z o.o.

www.ecdpgroup.com

Podstawa prawna: art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a i ust. 4 pkt 8, art 15 ust. 1 i 6, art. 16 ust. 1 pkt 48, art. 16a ust. 1 oraz art. 17 ust. 1 pkt 27 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. DzU z 2018 r. poz. 1036)

W kosztach poprzez odpisy z tytułu zużycia

W myśl art. 15 ust. 6 tej ustawy, kosztem uzyskania przychodów są także odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m ustawy o CIT, z uwzględnieniem art. 16 ww. ustawy.

Zgodnie z art. 16a ust. 1 ustawy o CIT, amortyzacji podlegają środki trwałe. Są to stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1) budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,

2) maszyny, urządzenia i środki transportu,