Ograniczenie w zaliczaniu do kosztów wydatków na usługi doradcze i opłaty licencyjne

Okres pierwszych miesięcy obowiązywania przepisów wprowadzonych rewolucyjną nowelizacją ustawy o CIT, która weszła w życie 1 stycznia br., obfitował w wydawane przez organy podatkowe interpretacje. Znaczna część z nich związana jest z przepisami ograniczającymi możliwość uwzględniania w kosztach uzyskania przychodów wydatków na tzw. usługi niematerialne (art. 15e). Co prawda można już zaobserwować kształtowanie się pewnych trendów i linii interpretacyjnych, jednak w parze z nimi idą również liczne kontrowersje oraz rozbieżności, w tym także w zakresie postrzegania pewnych pojęć przez same organy.

Jednym z zagadnień budzących wątpliwości jest wyłączenie stosowania limitu w stosunku do kosztów usług, opłat i należności, które zaliczane są do kosztów uzyskania przychodu bezpośrednio związanych z wytworzeniem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi (art. 15e ust. 11 pkt 1). Istota problemu sprowadza się w zasadzie do sposobu rozumienia użytego przez ustawodawcę sformułowania >patrz ramka.

Dwie możliwości

Można wyodrębnić dwie możliwości postrzegania tego pojęcia, tj.:

1. rozumieć je analogicznie jak znajdującą się w ustawie o CIT przed nowelizacją definicję kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami (w kontekście określenia momentu, w którym będą one miały wpływ na wynik podatkowy podatnika), lub

2. pojmować je jako koszty, które mają bezpośredni związek z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi (których celem jest uwzględnienie sytuacji, w której cena danego towaru lub usługi jest w istotnym zakresie determinowana wysokością kosztu nabycia usługi niematerialnej lub wartości niematerialnej i prawnej, takiej jak np. licencja czy znak towarowy).

Przepis przewidujący limit na usługi niematerialne posługuje się co prawda drugim z ww. pojęć, jednak dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w wydawanych interpretacjach (tj. w interpretacji z 1 marca 2018 r., 0111-KDIB1-1.4010.9. 2018.1.SG oraz w interpretacji z 8 marca 2018 r., 0111-KDIB1-2.4010.441. 2017.1.AW) stwierdził, że należy brać pod uwagę również bezpośredni związek kosztu z przychodami podatnika.

Związek z wytworzeniem, a nie z przychodem

Stanowisko przedstawione w ww. interpretacjach nie zasługuje na aprobatę, a sam przepis powinno się interpretować ściślej, tj. wyłącznie w kontekście bezpośredniego związku kosztu z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi, a nie jako wydatek związany z określonym przychodem. Samo Ministerstwo Finansów wydało 23 kwietnia oficjalne wyjaśnienia w omawianej kwestii, w których również wyrażono tożsamy pogląd. Pozostaje mieć nadzieję, że dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej będzie się już posługiwać wyłącznie prawidłowym brzmieniem tego przepisu.

Dotychczasowe interpretacje

W interpretacjach indywidualnych, jako koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi, uznane dotychczas zostały:

Opłaty licencyjne za korzystanie ze znaku towarowego przez spółkę zajmującą się m.in. obróbką metali oraz sprzedażą części i akcesoriów do pojazdów samochodowych. Znak ten wykorzystywany jest w toku produkcji poprzez umieszczanie go na produktach spółki (interpretacja DKIS z 17 kwietnia 2018 r., 0111-KDIB1-1.4010. 71.2018.2.MG);

Opłaty za know-how w zakresie dotyczącym produkowanych wyrobów takich jak technologie i wiedza praktyczna o ich stosowaniu, metodologia organizacji zakładu produkcyjnego / procesu produkcji, wiedza o niezbędnych surowcach i sposobie ich zastosowania, wiedza o optymalizacji procesów produkcyjnych. Spółka będąca wnioskodawcą prowadzi działalność produkcyjną w zakresie wyrobów dla branży meblarskiej i wyposażenia wnętrz (DKIS w interpretacji z 12 kwietnia 2018 r., 0111-KDIB1-1.4010.79.2018. 1.NL oraz z 28 marca 2018 r., 0111-KDIB1-2.4010.89.2018. 1.BG);

Koszty licencji produkcyjnej, obejmującej know-how dotyczący produkcji produktów, w tym licencję na formuły i parametry techniczne produktów i surowców, instrukcje dotyczące testowania i zastosowania produktów oraz koncepcje produktów. Wydatki ponoszone są przez spółkę zajmującą się produkcją i dystrybucją m.in. farb, systemów ociepleń, klejów, dekoracyjnych technik do wnętrz, a także lakierów i lazurów (DKIS w interpretacji z 3 kwietnia 2018 r., P0114-KDIP2-3.4010. 14. 2018.1.PS). Do kosztów bezpośrednich DKIS zaliczył w tej interpretacji również koszty używania znaków towarowych używanych przy produkcji i dystrybucji produktów, dystrybucji towarów, a także w związku z prowadzeniem działań marketingowych związanych z tymi produktami i towarami;

Opłaty ponoszone przez spółkę prowadzącą działalność produkcyjną (w zakresie drukowanych nawierzchni głównie dla przemysłu meblowego) na wartości niematerialne dotyczące technologii i organizacji produkcji, wśród których znajduje się w szczególności prawo do korzystania z wzorów przemysłowych – dekorów o charakterystycznej postaci (DKIS w interpretacji z 22 marca 2018 r., 0115-KDIT2-3.4010.376.2017. 1.JG);

Odpisy amortyzacyjne i opłaty za licencje na korzystanie z określonych utworów (w szczególności filmów) ponoszone przez spółkę zajmującą się m.in. produkcją i emisją własnych kanałów telewizyjnych (DKIS w interpretacji z 14 marca 2018 r., 0114-KDIP2-3.4010.30. 2018. 1.PS oraz w drugiej interpretacji z tego dnia, 0114-KDIP2-3.4010.31.2018.1.PS);

Wydatki ponoszone przez spółkę będącą producentem urządzeń do diagnostyki, naprawy i programowania modułów samochodowych na nabycie oprogramowania, które współdziała z urządzeniami produkowanymi przez spółkę (DKIS w interpretacji z 21 marca 2018 r., 0111-KDIB1-1.4010. 32. 2018. 1.SG);

Usługi inwestycyjne obejmujące czynności związane ze wsparciem przy zaprojektowaniu i wybudowaniu budynku(ów) i infrastruktury towarzyszącej, które są ściśle związane z procesem inwestycyjnym, tj. budową konkretnych budynków (lokali) wraz z pełnym uzbrojeniem działki w infrastrukturę towarzyszącą. Wnioskodawca jest spółką prowadzącą działalność deweloperską (DKIS w interpretacji z 1 marca 2018 r., 0111-KDIB1-1.4010.9. 2018.1.SG). Warto jednak podkreślić, że w tej samej interpretacji, za usługi, które nie są bezpośrednio związane z wytworzeniem towarów, organ uznał:

– czynności związane z wyszukaniem i pozyskaniem terenów pod budowę;

– wsparcie w zawarciu i obsłudze umowy z bankiem na finansowanie realizacji projektu, bieżącą realizację płatności oraz kontroling projektu inwestycyjnego;