Jakie koszty uwzględnić do przychodów pracownika będącego na zwolnieniu lekarskim

Pracownik przez cały miesiąc pobiera zasiłek chorobowy finansowany przez ZUS, a jednocześnie otrzymuje od pracodawcy dodatkowe świadczenia, które są traktowane jako jego opodatkowany przychód ze stosunku pracy. Jakie koszty powinien w tym przypadku zastosować pracodawca? – pyta czytelniczka.

Według ustawy o PIT źródłami przychodów są m.in.:

- stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta (art. 10 ust. 1 pkt 1);

- inne źródła (art. 10 ust. 1 pkt 9).

Za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń (art. 12 ust. 1 ustawy o PIT). Z kolei za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i art. 17 (art. 20 ust. 1 ustawy o PIT).

Za zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, o których mowa w ust. 1, uważa się kwoty wypłacanych przez zakład pracy lub organ rentowy zasiłków chorobowych, wyrównawczych, macierzyńskich, opiekuńczych oraz świadczeń rehabilitacyjnych (art. 20 ust. 2 ustawy o PIT).

Zasiłek chorobowy, którego dotyczy pytanie, nie zalicza się do przychodów ze stosunku pracy, gdyż jest on przychodem z innych źródeł, o którym mowa w art. 20 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o PIT (por. interpretację Izby Skarbowej w Warszawie z 9 lipca 2014 r., IPPB2/415-279/14-2/MG).

Kiedy stosuje się ryczałt

Zgodnie z art. 22 ust. 2 ustawy o PIT, kosztami uzyskania przychodów z tytułu stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej są koszty określone w formie ryczałtowej (zgodnie z zasadami wskazanymi w tym przepisie). Regulacja ta, odnosząca się do kosztów uzyskania przychodów ze stosunku pracy, nie znajdzie zastosowania do przychodów z zasiłku chorobowego określonego w art. 94 § 4 k.p., z uwagi na to, że tego zasiłku nie zalicza się go do przychodów ze stosunku pracy (jest on przychodem z innych źródeł, do którego nie uwzględnia się kosztów uzyskania przychodów). Takie stanowisko zostało wyrażone m.in. w interpretacji Izby Skarbowej w Warszawie z 9 lipca 2014 r. (IPPB2/415-279/14-2/MG).

Nie trzeba rzeczywiście świadczyć pracy

Warunkiem zastosowania przez płatnika przy obliczaniu zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 2 ustawy o PIT, jest osiągnięcie przez pracownika przychodu ze stosunku pracy. Żaden przepis ustawy o PIT nie uzależnia przy tym prawa do odliczenia zryczałtowanych kosztów uzyskania przychodów od rzeczywistego świadczenia pracy lub od faktycznego ich ponoszenia. Warunkiem uwzględnienia kosztów uzyskania przychodu ze stosunku pracy nie jest zatem faktyczne świadczenie pracy w postaci wykonywania na rzecz pracodawcy czynności, do których wykonywania pracownik jest zobowiązany mocą umowy o pracę, lecz samo uzyskanie przychodu ze stosunku pracy (por. interpretacje Izby Skarbowej w Katowicach z 19 lipca 2012 r., IBPBII/1/415-406/12/MK oraz Izby Skarbowej w Warszawie z 9 lipca 2014 r., IPPB2/415-279/14-2/MG). Jeżeli zatem pracownik przez cały miesiąc pobierał zasiłek choroby, a jednocześnie nie uzyskał innych przychodów ze stosunku pracy, to pracodawca jako płatnik nie może uwzględnić zryczałtowanych kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 2 ustawy o PIT.

Karnety sportowe i pakiety medyczne

Zdarza się jednak, że pracownik wprawdzie nie otrzymuje wynagrodzenia zasadniczego (jedynie zasiłek chorobowy), ale uzyska inne świadczenia dodatkowe finansowane przez pracodawcę, (np. karnety sportowe, pakiety medyczne). W takim przypadku należy uznać, że finansowanie przez pracodawcę takich świadczeń co do zasady będzie przysporzeniem majątkowym dla pracownika kwalifikowanym jako przychód ze stosunku pracy. W konsekwencji, pracodawca może uwzględnić koszty uzyskania przychodów określone w art. 22 ust. 2 ustawy o PIT do tej części przychodów, która jest przychodem ze stosunku pracy.

Mniej niż pułap odliczenia

Jeżeli jednak przychód pracownika ze stosunku pracy uzyskany z tytułu przyznania mu świadczeń dodatkowych jest kwotą niższą od pułapu kwoty odliczenia kosztów uzyskania przychodu, o których mowa w art. 22 ust. 2 ustawy o PIT, to należy zastosować koszty uzyskania przychodów w wysokości kwoty uzyskanego przychodu (por. interpretacje Izby Skarbowej w Katowicach z 17 maja 2010 r., IBPBII/1/415-147/10/BJ oraz z 19 lipca 2012 r., IBPBII/1/415-406/12/MK).

Przykład

Pracownik zatrudniony w spółce X przebywał w marcu przez 31 dni na zwolnieniu chorobowym i za ten okres otrzymał zasiłek chorobowy (finansowany przez ZUS) wypłacony za pośrednictwem zakładu pracy. Równocześnie w tym miesiącu pracownik uzyskał przychód z tytułu stosunku pracy w wysokości 80 zł z tytułu ponoszonej przez pracodawcę stałej opłaty za możliwość korzystania z karnetu sportowego. Spółka X jako płatnik powinna w takim przypadku zastosować dla pracownika koszty uzyskania przychodu do wysokości uzyskanego przychodu, czyli w wysokości 80 zł.

Zgodnie z objaśnieniami do PIT-11

Co prawda przepisy określają koszty uzyskania przychodów w ryczałtowej kwocie, ale jeżeli przychód jest niższy od kosztów, to pracodawca nie ma możliwości potrącenia pełnej kwoty kosztu (może je potrącić jedynie do wysokości przychodu). Takie stanowisko jest potwierdzone również w objaśnieniach zamieszczonych na formularzu informacji o dochodach oraz o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy (PIT-11), gdzie wskazuje się, że w kwocie kosztów uzyskania przychodów należy wykazać koszty faktycznie uwzględnione przez płatnika przy poborze zaliczek na podatek.

Autor jest kierownikiem Zespołu Podatków Bezpośrednich w ECDDP Sp. z o.o.

podstawa prawna: art. 10 ust. 1, art. 12 ust. 1 oraz art. 20 ust. 1 i 2 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. DzU z 2016 r. poz. 2032 ze zm.)

podstawa prawna: art. 92 § 1 pkt 1 i § 4 oraz art. 94 § 4 ustawy z 26 czerwca 1974 r. – Kodeks pracy (tekst jedn. DzU z 2016 r. poz. 1666 ze zm.)

Najpierw wynagrodzenie, a potem zasiłek chorobowy

Otrzymane przez pracownika wynagrodzenie za czas niezdolności do pracy wskutek choroby (tzw. wynagrodzenie chorobowe), o którym mowa w art. 92 § 1 pkt 1 kodeksu pracy (dalej: k.p.) jest wynagrodzeniem ze stosunku pracy określonym w art. 12 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o PIT.