CIT: Konwersja pożyczki nie powiększa kapitału własnego spółki

Do kapitału własnego spółki obliczanego dla celów tzw. niedostatecznej kapitalizacji nie zalicza się części kapitału zakładowego utworzonej poprzez konwersję pożyczki na kapitał.

Publikacja: 06.06.2016 04:30

CIT: Konwersja pożyczki nie powiększa kapitału własnego spółki

Foto: 123RF

Tak wynika z interpretacji Izby Skarbowej w Warszawie z 6 kwietnia 2016 r. (IPPB6/4510-21/16-3/AM).

Planowane jest podwyższenie kapitału zakładowego spółki poprzez wniesienie wkładu pieniężnego. Część wkładu zostanie alokowana do kapitału zakładowego, reszta do kapitału zapasowego. Wkład zostanie wniesiony przez wspólnika, który wcześniej udzielił spółce pożyczki. Wniesienie wkładu nastąpi w drodze potrącenia wzajemnych zobowiązań, tj. zobowiązania spółki do spłaty części pożyczki oraz zobowiązania wspólnika do wniesienia wkładu pieniężnego.

Spółka zadała pytanie, w jaki sposób, biorąc pod uwagę przepisy dotyczące tzw. niedostatecznej kapitalizacji, powinna obliczyć wysokość swojego kapitału własnego. Zgodnie ze stanowiskiem spółki, przy obliczaniu kapitału własnego, powinna uwzględnić całą wartość wkładu pieniężnego wniesionego (w drodze potrącenia) na jej podwyższone kapitały (zakładowy i zapasowy).

Organ podatkowy uznał to stanowisko za nieprawidłowe. Wskazał, że przy obliczaniu kapitału własnego, o którym mowa w art. 16 ust. 7h ustawy o CIT, należy pominąć kapitały własne odpowiadające wartości kapitału zakładowego, który powstał w drodze opisanego potrącenia. Organ stwierdził w uzasadnieniu, że konwersja wierzytelności na kapitał jest wkładem niepieniężnym (aportem). Zdaniem organu, wkład pieniężny można wnieść wyłącznie w drodze wpłaty gotówki albo przy użyciu pieniądza bankowego. Na potwierdzenie swojego stanowiska przytoczył wyrok NSA z 25 czerwca 2014 r. (II FSK 1799/12).

Komentarz eksperta

Piotr Prokocki, konsultant w dziale prawnopodatkowym PwC

Stanowisko organu prezentowane w interpretacji jest konsekwencją dominującej obecnie linii orzeczniczej sądów administracyjnych w zakresie skutków podatkowych konwersji wierzytelności na kapitał. Konwersja może być przeprowadzona na dwa sposoby – w formie aportu wierzytelności pożyczkowej albo przez wniesienie wkładu pieniężnego, rozliczanego w formie potrącenia wzajemnych zobowiązań, tj. zobowiązania spółki do spłaty pożyczki z zobowiązaniem wspólnika do wniesienia wkładu pieniężnego.

Z uwagi na niekorzystne skutki podatkowe pierwszego z tych sposobów, preferowany był drugi sposób. Jednak zgodnie z aktualną linią orzeczniczą, wniesienie wkładu pieniężnego na podwyższenie kapitału zakładowego, rozliczanego w drodze potrącenia wzajemnych zobowiązań, powinno być traktowane dla celów podatkowych jako wniesienie aportu. Takie stanowisko, oprócz powołanego przez organ podatkowy wyroku NSA z 25 czerwca 2014 r. (II FSK 1799/12), prezentowane jest w wielu innych orzeczeniach (m.in. w wyroku NSA z 3 lutego 2016 r., II FSK 2648/13; wyroku NSA z 25 marca 2015 r., II FSK 349/13 i wyroku WSA w Warszawie z 15 lipca 2015 r., III SA/Wa 3378/14). Chociaż w ubiegłym roku zdarzały się jeszcze wyroki prezentujące przeciwny pogląd (m.in. wyrok WSA w Warszawie z 13 maja 2015 r., III SA/Wa 2496/14), to stanowią one zdecydowaną mniejszość.

Konsekwencją obecnego stanowiska sądów są niekorzystne skutki podatkowe występujące zarówno po stronie wspólnika, jak i spółki. Po stronie wspólnika, taka kwalifikacja konwersji wierzytelności na kapitał skutkuje powstaniem przychodu podatkowego (w wysokości wartości nominalnej udziałów/akcji w spółce objętych w zamian za wniesiony aport). Jednocześnie, często kwestionowana jest możliwość rozpoznania przez niego kosztu uzyskania przychodu (w wysokości należności głównej pożyczki). Po stronie spółki, jak zostało wskazane w analizowanej interpretacji, część kapitału zakładowego pokryta w drodze aportu wierzytelności pożyczkowej nie powinna być uwzględniana przy obliczaniu kapitału własnego dla celów tzw. niedostatecznej kapitalizacji.

Reasumując, poprzez konwersję wierzytelności na kapitał nie można powiększyć kapitału własnego spółki, obliczanego dla celów niedostatecznej kapitalizacji w ramach tzw. metody podstawowej (art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o CIT). Zgodnie z tą metodą, jeżeli poziom pożyczek udzielonych spółce przez kwalifikowane podmioty powiązane przekracza wysokość kapitału własnego, to spółka nie może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów odsetek od części pożyczek przekraczającej tę wysokość. W rezultacie, ograniczona jest możliwość finansowania spółki przez podmioty powiązane za pomocą pożyczek.

Trudno zgodzić się z prezentowanym wyżej stanowiskiem sądów. Potrącenie wzajemnych zobowiązań nie powinno być utożsamiane z wniesieniem aportu. Wniesienie aportu w postaci wierzytelności pożyczkowej prowadzi do wygaśnięcia wierzytelności w drodze konfuzji, a nie potrącenia. Natomiast możliwość umownego potrącenia wzajemnych wierzytelności pomiędzy wspólnikiem i spółką została wprost przewidziana w kodeksie spółek handlowych. O formie konwersji wierzytelności na kapitał (w postaci wkładu pieniężnego lub niepieniężnego) powinna zatem decydować treść uchwały zgromadzenia wspólników. Takie stanowisko zaprezentował NSA w wyroku z 14 grudnia 2004 r. (FSK 2066/04).

Z ekonomicznego punktu widzenia, potrącenie wzajemnych zobowiązań pomiędzy wspólnikiem i spółką ma takie same skutki jak zapłata tych zobowiązań w gotówce lub przelewem bankowym. Nieracjonalnym jest uzależnianie konsekwencji podatkowych tej transakcji od przeprowadzenia niepotrzebnych przepływów środków pieniężnych.

Przepis regulujący wysokość kapitału własnego dla potrzeb niedostatecznej kapitalizacji, w zestawieniu z obecnym podejściem sądów i organów podatkowych powoduje, że zmiana struktury kapitałowej spółki finansowanej długiem (poprzez jej dokapitalizowanie) będzie nieefektywna podatkowo, jeśli zostanie przeprowadzona w drodze konwersji długu na kapitał. Konwersja nie spowoduje bowiem powiększenia kapitału własnego spółki dla celów niedostatecznej kapitalizacji. Taki efekt jest sprzeczny z podstawowym celem przepisów regulujących niedostateczną kapitalizację, tj. ograniczeniem finansowania spółek za pomocą długu.

Tak wynika z interpretacji Izby Skarbowej w Warszawie z 6 kwietnia 2016 r. (IPPB6/4510-21/16-3/AM).

Planowane jest podwyższenie kapitału zakładowego spółki poprzez wniesienie wkładu pieniężnego. Część wkładu zostanie alokowana do kapitału zakładowego, reszta do kapitału zapasowego. Wkład zostanie wniesiony przez wspólnika, który wcześniej udzielił spółce pożyczki. Wniesienie wkładu nastąpi w drodze potrącenia wzajemnych zobowiązań, tj. zobowiązania spółki do spłaty części pożyczki oraz zobowiązania wspólnika do wniesienia wkładu pieniężnego.

Pozostało 90% artykułu
2 / 3
artykułów
Czytaj dalej. Kup teraz
Prawo karne
Przeszukanie u posła Mejzy. Policja znalazła nieujawniony gabinet
Prawo dla Ciebie
Nowe prawo dla dronów: znikają loty "rekreacyjne i sportowe"
Edukacja i wychowanie
Afera w Collegium Humanum. Wykładowca: w Polsce nie ma drugiej takiej „drukarni”
Edukacja i wychowanie
Rozporządzenie o likwidacji zadań domowych niezgodne z Konstytucją?
Praca, Emerytury i renty
Są nowe tablice GUS o długości trwania życia. Emerytury będą niższe