CIT: kiedy wypłata dywidendy spółce zagranicznej bez daniny

- W wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (III SA/Wa 1637/10) zagraniczny wspólnik spółki osobowej został zwolniony z obowiązku płacenia podatku od dywidendy w Polsce. Czy możliwe jest zwolnienie z opodatkowania w Polsce zagranicznego udziałowca (akcjonariusza) polskiej spółki kapitałowej, który ma siedzibę w kraju, z którym Polska nie ma podpisanej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania? – pyta czytelniczka.

Przepisy polskiej ustawy o CIT w zakresie opodatkowania dywidend są odzwierciedleniem przepisów umów o unikaniu podwójnego opodatkowania (dalej: u.p.o.) zawieranych przez Polskę oraz prawodawstwa podatkowego Unii Europejskiej. W związku z tym w przepisach uregulowane są – oprócz sytuacji wewnątrzkrajowej – trzy możliwe sytuacje transgranicznej wypłaty dywidendy:

- z udziałem spółki z UE, Europejskiego Obszaru Gospodarczego (EOG), względnie Szwajcarii,

- z udziałem spółki z państwa, z którym Polska zawarła u.p.o., oraz

- z udziałem państwa, z którym takiej umowy Polska nie zawarła.

Polska podpisała u.p.o. ze wszystkimi krajami UE. Jeśli natomiast chodzi o inne państwa należące do EOG, to Polska nie ma takiej umowy jedynie z Liechtensteinem.

Stąd też można uznać, że czytelniczce chodzi jedynie o tę trzecią sytuację, przy czym państwem źródła jest Polska, a państwem rezydencji – kraj spoza UE (EOG, Szwajcarii), z którym Polska nie zawarła u.p.o. Oczywiście kwestia np. właściwej stawki czy zwolnienia dochodu z otrzymanej dywidendy w państwie rezydencji udziałowca (akcjonariusza) pozostaje poza jurysdykcją podatkową państwa polskiego i musi być każdorazowo analizowana na podstawie prawa państwa rezydencji. Jednocześnie, w pytaniu zostało poruszonych kilka innych istotnych kwestii, które wymagają komentarza.

W nawiązaniu do przytoczonego przez czytelniczkę wyroku WSA w Warszawie, w pierwszej kolejności należy podkreślić odmienność reguł dotyczących opodatkowania zagranicznych wspólników spółek osobowych (z wyjątkiem spółek komandytowo-akcyjnych – S.K.A.) i spółek kapitałowych. W pierwszym przypadku zasadniczo nie dochodzi do wypłaty dywidendy, a sama spółka konstytuuje dla zagranicznych wspólników zakład opodatkowany w Polsce. Do 31 grudnia 2013 r., a więc przed objęciem S.K.A. zakresem ustawy o CIT, kwestią sporną było natomiast utworzenie zakładu przez zagranicznego akcjonariusza w S.K.A.

Wątpliwości dotyczyły S.K.A.

We wskazanym w pytaniu wyroku WSA w Warszawie uznał, że S.K.A. nie konstytuowała dla akcjonariusza mającego siedzibę na Cyprze zakładu, co powodowało, że zyski wygenerowane ze S.K.A. stanowiły zysk przedsiębiorstwa opodatkowany na Cyprze. Wyrok ten został jednak uchylony przez NSA, który w wyroku z 17 maja 2013 r. (II FSK 1894/11) stwierdził, że S.K.A. konstytuuje zakład dla spółki zagranicznej, dlatego zyski z przedsiębiorstwa S.K.A. podlegają opodatkowaniu w Polsce. Podobne stanowisko przyjmował NSA w kolejnych wyrokach: z 12 marca 2015 r. (II FSK 226/13), z 13 października 2015 r. (II FSK 2074/13) czy z 21 października 2015 r. (II FSK 3257/13).

Należy ponadto zwrócić uwagę, że ww. wyroki zostały wydane w stanie prawnym, kiedy S.K.A. była podmiotem transparentnym podatkowo, tzn. zyski podlegały opodatkowaniu wyłącznie na poziomie wspólników.

Regulacje Unii Europejskiej i u.p.o.

W przypadku spółek kapitałowych opodatkowanie dywidend zależy od tego, czy są one wypłacane udziałowcowi (akcjonariuszowi) posiadającemu siedzibę:

- w państwie UE (lub w innym państwie należącym do EOG, względnie Szwajcarii),

- w państwie spoza UE, z którym Polska zawarła u.p.o. albo

- poza UE (EOG, względnie Szwajcarią) i nie zawarto z nim u.p.o.

Całkowite zwolnienie podatkowe, przy spełnieniu warunków określonych w ustawie o CIT (m.in. posiadania przez spółkę z siedzibą w Polsce certyfikatu rezydencji spółki otrzymującej dywidendę) przysługuje podmiotom z siedzibą w UE lub innym państwie należącym do EOG, względnie Szwajcarii. Jest to wynikiem wdrożenia do polskiego systemu prawnego rozwiązania przewidzianego w tzw. dyrektywie parent-subsidiary.

Na wprowadzenie podatku u źródła od dywidend pozwalają Polsce również postanowienia zawartych przez nią u.p.o. oparte na art. 10 ust. 2 Modelowej Konwencji OECD. Podmioty mające siedzibę w państwach, z którymi Polska zawarła u.p.o., mogą, na podstawie tych umów, po spełnieniu określonych warunków, m.in. także posiadania przez spółkę z siedzibą w Polsce certyfikatu rezydencji spółki otrzymującej dywidendę, skorzystać z obniżonych stawek podatku u źródła (z reguły 5 proc. albo 15 proc.). Z odmiennych unormowań dotyczących tej kwestii można wskazać np. umowę z Irlandią. W umowie tej uzależniono zwolnienie od opodatkowania w państwie źródła od tego, czy podmiot uprawniony do odbioru posiada co najmniej 25 proc. głosów w podmiocie wypłacającym dywidendy. Oczywiście u.p.o. nie nakazują państwom - stronom opodatkowania dywidend ani nie określają sposobu ich opodatkowania, wskazują jedynie jurysdykcje podatkowe uprawnione do opodatkowania dywidend.

Z kolei wypłata dywidendy na rzeczy podmiotów z państw, które nie należą do UE (EOG, względnie Szwajcarii) lub takich, z którymi Polska nie podpisała u.p.o., jest opodatkowana według standardowej stawki wynikającej z ustawy o CIT, tzn. 19 proc. Jak rozumiemy, pytanie czytelniczki obejmuje właśnie ten przypadek.

Instytucje wspólnego inwestowania

Poszukując dalszych przypadków zwolnienia dywidendy z podatku u źródła należy rozważyć wypłatę na rzecz zagranicznych funduszy inwestycyjnych.

Jak wskazuje Komentarz do Modelowej Konwencji OECD, podmioty zbiorowego inwestowania najczęściej, zgodnie z właściwym prawem krajowym, podlegają podatkowi, lecz podstawa opodatkowania jest zredukowana w różnoraki sposób w zależności od repartycji dochodu wypłacanego inwestorom. W niektórych państwach podmioty takie nie podlegają natomiast w ogóle opodatkowaniu.

W 2011 r. wprowadzono do ustawy o CIT zwolnienie instytucji wspólnego inwestowania z siedzibą w UE lub innym państwie należącym do EOG (czyli unijnych funduszy inwestycyjnych). Jednocześnie część orzecznictwa opowiada się również za stosowaniem zwolnienia do funduszy spoza UE, jeżeli fundusze te działają na zasadach analogicznych jak fundusze polskie. Przykładowo, w odniesieniu do funduszy z USA za stosowaniem zwolnienia opowiedział się NSA wyroku z 6 czerwca 2014 r. (II FSK 1284/12) i WSA w Warszawie w wyroku z 12 listopada 2015 r. (III SA/Wa 3779/14), powołując się na wyrok TSUE z 10 kwietnia 2014 r. w sprawie Emerging Markets Series of DFA Investment Trust Company v. Dyrektor IS w Bydgoszczy (C-190/12).

Zagraniczne fundusze inwestycyjne

Jednocześnie należy zwrócić uwagę na obowiązujące od 1 stycznia 2017 r. zmiany w zakresie zwolnienia dla instytucji wspólnego inwestowania. Do końca 2016 r. instytucje wspólnego inwestowania – tak jak polskie – korzystały ze zwolnienia podmiotowego, które sprowadzało się do tego, że na podmiocie objętym tego typu zwolnieniem nie ciążyły żadne obowiązki w CIT. W wyniku nowelizacji ze zwolnienia podmiotowego mogą skorzystać tylko instytucje wspólnego inwestowania typu otwartego. Z kolei do dochodów instytucji wspólnego inwestowania typu zamkniętego oraz instytucji wspólnego inwestowania typu otwartego działających na podstawie zasad i ograniczeń inwestycyjnych odpowiadających instytucjom wspólnego inwestowania typu zamkniętego – z wyjątkiem dochodów wynikających z inwestycji w spółki niemające osobowości prawnej (sporna przy tym jest kwestia czy obejmuje to S.K.A.) – zastosowanie znajdzie zwolnienie przedmiotowe. Jego istota sprowadza się do tego, że podatnik ma obowiązek podatkowego rozliczenia dochodów nieobjętych zakresem zwolnienia i złożenia z tytułu ich osiągnięcia zeznania rocznego CIT-8.

Ponadto, ze zwolnienia podatkowego wyłączone zostały instytucje wspólnego inwestowania, których tytuły uczestnictwa, zgodnie z dokumentami założycielskimi, nie są oferowane w drodze oferty publicznej, dopuszczone do obrotu na rynku regulowanym ani wprowadzone do alternatywnego systemu obrotu oraz mogą być nabywane także przez osoby fizyczne wyłącznie gdy osoby te jednorazowo nabędą tytuły uczestnictwa o wartości nie mniejszej niż 40 000 euro.

Z ww. zmian wynika zatem, że dochody z tytułu udziału w spółkach kapitałowych uzyskiwane przez instytucje wspólnego inwestowania w dalszym ciągu są zwolnione z podatku.

Wypłaty z FIZ bez daniny

Często spotykaną praktyką wśród podatników (zwłaszcza po wprowadzeniu ww. zmian dotyczących S.K.A.) było inwestowanie w fundusze inwestycyjne zamknięte (FIZ) działające na podstawie ustawy o funduszach inwestycyjnych. Podatnicy wykorzystywali do tych inwestycji pozostałe spółki osobowe (głównie spółkę komandytową).

Ponadto, podmiotami inwestującymi w FIZ były podmioty zagraniczne, np. luksemburska société a responsabilité limitée. Taka spółka uczestniczyła w FIZ, który następnie wykupywał własne certyfikaty inwestycyjne i wypłacał wynagrodzenie na rzecz inwestorów. W związku z tym, że tego typu wypłaty nie były kwalifikowane jako dywidendy, nie pojawiał się obowiązek poboru podatku u źródła, a wynagrodzenie było zyskiem ze sprzedaży majątku opodatkowanym w Luksemburgu.

Wydaje się jednak, że obecnie problemem z wykorzystaniem FIZ mogą być – analogiczne do zmian dotyczących instytucji wspólnego inwestowania – zmiany obowiązujące od 1 stycznia 2017 r., zgodnie z którymi FIZ przestały korzystać ze zwolnienia podmiotowego z CIT, natomiast ich dochody, uzyskane z tytułu inwestycji w spółki kapitałowe, zostały zwolnione przedmiotowo. Dochody z tytułu udziału w spółkach osobowych (z uwzględnieniem ww. spornej kwestii w zakresie S.K.A.) podlegają obecnie opodatkowaniu zarówno na poziomie FIZ, jak i inwestorów.

—Marcin Czerwiński jest ekspertem podatkowym w KPMG w Polsce, biuro w Poznaniu

—Przemysław Sołtysiak jest radcą prawnym, ekspertem podatkowym w KPMG w Polsce, biuro w Poznaniu

podstawa prawna: art. 6 ust. 1 pkt 10 i 10a, ust. 4, art. 17 ust. 1 pkt 57 i 58, art. 22 – 22c, art. 27 ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. DzU z 2016 r. poz. 1888 ze zm.)

masz pytanie, wyślij e-mail: tygodnikpodatki@rp.pl

Mała klauzula obejścia prawa podatkowego

Od 1 stycznia 2016 r. obowiązuje tzw. mała klauzula obejścia prawa. Na jej podstawie zwolnienia dla dywidend wypłacanych na rzecz spółek z siedzibą w UE (EOG, względnie Szwajcarii) nie stosuje się, gdy łącznie zostaną spełnione dwie przesłanki:

- osiągnięcie dochodów z dywidend następuje w związku z zawarciem umowy lub przeprowadzeniem innej czynności prawnej, których głównym lub jednym z głównych celów było uzyskanie zwolnienia od podatku dochodowego, a uzyskanie tego zwolnienia nie skutkuje wyłącznie wyeliminowaniem podwójnego opodatkowania tych dochodów, oraz