Które koszty operacji finansowych uwzględnia się w wartości początkowej

W razie wytworzenia środka trwałego we własnym zakresie za jego wartość początkową uważa się co do zasady koszt wytworzenia (art. 16g ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT i art. 22g ust. 1 pkt 2 ustawy o PIT). Kosztem wytworzenia jest wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się jednak:

• kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania (zob. art. 16g ust. 4 ustawy o CIT),

• wartości własnej pracy podatnika, jego małżonka i małoletnich dzieci, kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania (zob. art. 22g ust. 4 ustawy o PIT)

Koszt wytworzenia koryguje się o różnice kursowe, naliczone do dnia przekazania do używania środka trwałego. Z przepisów wynika, że do ceny nabycia i kosztu wytworzenia nie zalicza się m.in. kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania. Oznacza to zatem, że wszelkie odsetki i prowizje, które są naliczone do dnia przekazania do używania nabytego środka trwałego (wartości niematerialnej i prawnej) oraz wytworzonego środka trwałego do używania (jeżeli – co istotne – dotyczą zobowiązań związanych z daną inwestycją), stanowią element wartości początkowej tych składników majątku.

Oprocentowanie kredytów i pożyczek

Odsetki od pożyczek i kredytów zaciągniętych na wytworzenie środków trwałych dzielą się zatem na dwa rodzaje:

• odsetki naliczone do dnia przekazania środka trwałego do używania – odsetki takie powiększają wartość początkową tych środków trwałych,

• odsetki naliczone po dniu przekazania środka trwałego do używania – odsetki takie nie powiększają wartości początkowej środków trwałych, lecz stanowią pośrednie koszty uzyskania przychodów (z uwzględnieniem ograniczeń wynikających z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT i art. 23 ust. 1 ustawy o PIT).

Taki pogląd wyrazili m.in.: dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z 2 czerwca 2017 r. (1061-IPTPB3.4511.127.2017.2.IS) oraz dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z 23 stycznia 2017 r. (0461-ITPB1.4511.966.2016.1.DR).

Przykład

Przedsiębiorca zaciągnął kredyt bankowy na zakup lokalu mieszkalnego od dewelopera. W związku z zaciągnięciem kredytu poniósł koszty prowizji oraz ponosi koszty z tytułu odsetek. W wartości początkowej nabytego lokalu przedsiębiorca powinien uwzględnić prowizje i odsetki od kredytu naliczone przed oddaniem lokalu do użytkowania. Natomiast prowizja i odsetki od kredytu, poniesione po oddaniu lokalu mieszkalnego do użytkowania podlegają bezpośredniemu zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu.

Nie tylko zapłacone

Użyte w art. 16g ust. 3 i 4 ustawy o CIT oraz art. 22g ust. 3 i 4 ustawy o PIT określenie „naliczone do dnia przekazania środka trwałego (lub wartości niematerialnej i prawnej) do używania" w przypadku odsetek dotyczy zarówno odsetek zapłaconych przed tym dniem, jak i odsetek jedynie naliczonych do tego dnia, nawet jeśli nie zostały jeszcze faktycznie zapłacone. Należy bowiem pamiętać, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów) (art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o CIT i art. 23 ust. 1 pkt 32 ustawy o PIT).

Przykład

ABC sp. z o.o. wybudowała budynek biurowy, który przeznaczony jest wyłącznie na wynajem. Budowa budynku częściowo była finansowana z kredytu bankowego. Umowę najmu biurowca spółka ABC zawarła 7 listopada 2017 r. Przekazanie budynku najemcy do używania nastąpiło 12 grudnia 2017 r. Budynek ten spółka ABC wprowadziła do ewidencji środków trwałych 28 kwietnia 2018 r. Spółka ABC ujawniła zatem wtedy środek trwały.

Do kosztu wytworzenia zalicza się wszelkie odsetki i prowizje, które są naliczone (nawet jeśli nie zostały jeszcze faktycznie zapłacone) do dnia przekazania środka trwałego do używania, jeżeli – co istotne – dotyczą zobowiązań związanych z daną inwestycją, stanowią koszt jej wytworzenia. Zewnętrznym przejawem przekazania do używania jest wpis do ewidencji środków trwałych. Składnik majątku nie może być jednak do czasu wpisania go do ewidencji środków trwałych uznawany za środek trwały podatnika, a co za tym idzie, nie mogą być stosowane do niego przepisy dotyczące amortyzacji. Trudno zatem mówić o przekazaniu do używania składnika majątku, który jest wynajmowany, jeśli nie jest środkiem trwałym podatnika. Jest to argument za tym, że w przedstawionym stanie faktycznym z przekazaniem do używania środka trwałego (biurowca) mamy do czynienia z chwilą jego ujawnienia (tj. 28 kwietnia 2018 r.). W wartości początkowej przedmiotowego biurowca powinny być zatem uwzględnione odsetki od kredytu wykorzystanego na jego budowę naliczone do dnia przekazania środka trwałego, tzn. ujawnienia środka trwałego, a więc do 28 kwietnia 2018 r., a nie do dnia przekazania budynku najemcy, tj. 12 grudnia 2017 r. (interpretacja dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 17 lipca 2014 r., ITPB3/423-223/14/AW).

Emisja obligacji

Niektóre spółki finansują budowę środka trwałego (budynku) m.in. poprzez emisję obligacji, które nabywają banki. Od wyemitowanych obligacji spółki te płacą odsetki. Odsetki od obligacji naliczone do dnia oddania tego środka trwałego do używania spółka powinna uwzględnić w jego wartości początkowej. Ustawodawca nakazuje bowiem uwzględnić w koszcie wytworzenia „koszt obsługi zobowiązań zaciągniętych w celu ich finansowania" i nie rozgranicza z jakiego tytułu te zobowiązania mają powstać. Odsetki od przedmiotowych obligacji naliczone do dnia przekazania do użytkowania tego składnika majątku wpływają zatem na koszt wytworzenia, tak jak odsetki od potyczek i kredytów (interpretacja dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 6 czerwca 2014 r., ITPB3/423-148/14/AW).

Liczy się faktyczne wykorzystanie środków

W wartości początkowej środków trwałych (wartości niematerialnych) są uwzględniane kredyty i pożyczki zaciągnięte celem sfinansowania zakupu lub wytworzenia środka trwałego (wartości niematerialnej i prawnej), ale także te zaciągnięte na inny cel, ale faktycznie przeznaczone na sfinansowanie inwestycji, np.:

• naliczone do dnia przekazania środka trwałego odsetki od zaciągniętego kredytu obrotowego przeznaczonego na zakup środka trwałego, np. nieruchomości (wyrok WSA w Gliwicach z 6 października 2014 r., I SA/Gl 119/14)