Amortyzacja lokalu otrzymanego w darowiźnie - fiskus może powiedzieć "nie"

Stosownie do art. 22a ust. 1 ustawy o PIT, aby dany składnik majątku mógł zostać zaliczony do środków trwałych, muszą zostać łącznie spełnione następujące warunki:

- składnik majątku stanowi własność lub współwłasność podatnika,

- został nabyty lub wytworzony we własnym zakresie,

- jest kompletny i zdatny do użytku w dniu przyjęcia do używania,

- przewidywany okres używania tego składnika na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej jest dłuższy niż rok (decyzja w tym względzie należy do podatnika),

- składnik ten jest wykorzystywany przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo został oddany do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy leasingu.

Tak wynika m.in. z interpretacji dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej a 13 czerwca 2017 r., 0113-KDIPT2-1.4011.5.2017.2.AG; interpretacji Izby Skarbowej w Katowicach z 17 stycznia 2017 r., 2461-IBPB-1-2.4510.1031.2016. 1.AK; wyroku WSA w Gdańsku z 25 czerwca 2009 r., I SA/Gd 216/09).

Aby dane składniki majątku mogły zostać uznane za środki trwałe, muszą one stanowić własność lub współwłasność podatnika. Nie ma znaczenia w jakiej formie podatnik nabył prawo własności (współwłasności) danego środka trwałego. W szczególności mogą być to formy odpłatne, jak kupno, ale także otrzymanie w formie wkładu niepieniężnego (aport) lub w formie nieodpłatnej (np. darowizny).

Nabycie nieodpłatne

Stosownie do art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a ustawy o PIT, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2017 r., nie uważało się za koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych nieodpłatnie, z wyjątkiem nabytych w drodze spadku lub darowizny, jeżeli:

- nabycie to nie stanowiło przychodu z tytułu nieodpłatnego otrzymania rzeczy lub praw lub

- dochód z tego tytułu był zwolniony od podatku dochodowego, lub

- nabycie to stanowiło dochód, od którego na podstawie odrębnych przepisów zaniechano poboru podatku.

Do końca ub.r. przepisy ustawy o PIT różnicowały zatem środki trwałe nabyte w formie darowizny lub spadku oraz w inny nieodpłatny sposób. I tak:

- odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych w drodze darowizny lub spadku stanowiły koszty uzyskania przychodów (pomimo, że wartość tych świadczeń nie stanowiła przychodu podatnika) (interpretacja Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 24 maja 2016 r., ITPB1/4511-322/16/JŁ; interpretacje Izby Skarbowej w Katowicach z 1 kwietnia 2014 r., IBPBI/1/ 415-1287/13/AB i z 26 czerwca 2015 r., IBPB-1-1/4511-29/15/SK)

- odpisy amortyzacyjne od składników majątku nabytych w inny nieodpłatnych sposób mogły być kosztem tylko gdy przychody z tych świadczeń zostały opodatkowane PIT.

Koniec optymalizacji

Od 1 stycznia 2018 r. zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a ustawy o PIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych nieodpłatnie, jeżeli:

- nabycie to nie stanowi przychodu z tytułu nieodpłatnego otrzymania rzeczy lub praw lub

- dochód z tego tytułu jest zwolniony od podatku dochodowego, lub

- nabycie to korzysta ze zwolnienia od podatku od spadków i darowizn, lub

- nabycie to stanowi dochód, od którego na podstawie odrębnych przepisów zaniechano poboru podatku.

Od 1 stycznia br. ograniczenia w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych zostały rozciągnięte na przypadki otrzymania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych tytułem darmym.

Jak czytamy z uzasadnieniu projektu nowelizacji ustaw o podatkach dochodowych „(....) Obecnie ustawa o PIT, co do zasady, przewiduje wyłączenie możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych otrzymanych nieodpłatnie. Wyjątek w tym zakresie stanowią odpisy od takich składników aktywów nabytych w drodze spadku lub darowizny. Odstępstwo to – w zakresie darowizn – jest wykorzystywane przez podatników do przeszacowywania podatkowej wartości składników majątku poprzez przekazywanie ich członkom najbliższej rodziny, korzystającym ze zwolnień w podatku od spadków i darowizn. Dzięki dokonaniu takiej darowizny obdarowany nabywa prawo do kosztowej amortyzacji danego składnika majątku, liczonej od jego aktualnej wartości rynkowej (której faktyczne zakwestionowanie w przypadku wartości niematerialnych i prawnych może być problematyczne) bez wykazywania jakichkolwiek przychodów z tego tytułu i mimo tego, iż składnik ten mógł już zostać zamortyzowany u darczyńcy. Z uwagi na powyższe w ustawie o PIT proponuje się ograniczenie omawianego wyłączenia. Odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych tytułem darmym będą kosztem uzyskania przychodu tylko w przypadku, kiedy wartość spadku lub darowizny nie korzystała ze zwolnienia od podatku od spadków i darowizn. Kosztem uzyskania przychodu będą również odpisy amortyzacyjne w przypadku, kiedy składnik majątku otrzymany w drodze spadku albo darowizny podlega opodatkowaniu, ale z uwagi na jego wartość mieści się w tzw. kwocie wolnej w podatku od spadków darowizn. (...)".

Oznacza, to iż odpisy amortyzacyjne od środków trwałych otrzymanych w drodze spadku lub darowizny mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów tylko gdy wartość spadku lub darowizny nie korzystała ze zwolnienia od podatku od spadków i darowizn. Kosztem uzyskania przychodu są również odpisy amortyzacyjne w przypadku, kiedy składnik majątku otrzymany w drodze spadku albo darowizny podlega opodatkowaniu, ale z uwagi na jego wartość mieści się w tzw. kwocie wolnej w podatku od spadków darowizn >patrz ramka.

Przykład:

W lutym 2018 r. przedsiębiorca otrzymał w drodze darowizny lokale użytkowe od matki (I grupa podatkowa) oraz od wuja (II grupa podatkowa). Darowizna otrzymana od matki korzystała ze zwolnienia na podstawie art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn. Natomiast darowizna od wuja została opodatkowana podatkiem od spadków i darowizn. Oba lokale przedsiębiorca wprowadził do ewidencji środków trwałych. Tylko odpisy amortyzacyjne od lokalu użytkowego nabytego w drodze darowizny od wuja przedsiębiorca będzie mógł zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Odpisy amortyzacyjne dotyczące lokalu użytkowego otrzymanego w drodze darowizny od matki nie mogą stanowić dla przedsiębiorcy kosztów uzyskania przychodów.

Skutki braku przepisów przejściowych

Niestety nowelizacja ustawy o PIT nie ma przepisów przejściowych dotyczących środków trwałych nabytych nieodpłatnie, w tym w drodze spadku i darowizn, przed 1 stycznia 2018 r. Oznacza to, że są wątpliwości, czy w przypadku środków trwałych nabytych nieodpłatnie i wprowadzonych do ewidencji środków trwałych przed 1 stycznia 2018 r., można zaliczyć dokonywane po tej dacie odpisy amortyzacyjne do kosztów uzyskania przychodów, jeśli przed 1 stycznia 2018 r. takie prawo podatkowi przysługiwało. W tej sytuacji należy się liczyć z tym, że organy podatkowe – kierując się zasadą bezpośredniego stosowania nowego prawa – przyjmą, iż od 1 stycznia 2018 r. podatnik nie może zaliczać do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od nabytych nieodpłatnie przed 1 stycznia 2018 r. i zaliczonych do środków trwałych przed tym dniem. Takie podejście budzi jednak wątpliwości w świetle zasady ochrony praw nabytych.

Rozbudowa, adaptacja i modernizacja

Stosownie do art. 22g ust. 17 ustawy o PIT, jeżeli środki trwałe zostały ulepszone w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, to wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z art. 22g ust. 1, 3-9 i 11-15 ustawy o PIT, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 10 000 zł (3 500 zł do 31 grudnia 2017 r.). Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 10 000 zł (3 500 zł do 31 grudnia 2017 r.) i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji. O wartość ulepszenia zwiększa się wartość początkową amortyzowanego środka trwałego.

Uwaga! Stosownie do art. 11 nowelizacji z 27 października 2017 r. m.in. art. 22g ust. 17 i art. 22k ust. 9 ustawy o PIT, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r., stosuje się do składników majątku przyjętych do używania po 31 grudnia 2017 r.

Niestety znowelizowany art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a ustawy o PIT wyłącza z kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od środków trwałych nabytych nieodpłatnie, w tym w drodze spadku i darowizn i nie zastrzega, że wyłączenie te dotyczy tylko odpisów od wartości początkowej otrzymanego nieodpłatnie środka trwałego, bez uwzględniania wartości ulepszeń. Możliwe jest bowiem twierdzenie, że skoro ulepszenie tylko zwiększa wartość początkową nieodpłatnie amortyzowanego środka trwałego, a odpisy amortyzacyjne od tego środka są wyłączone z kosztów podatkowych na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a ustawy o PIT, to wyłączenie to dotyczy także odpisów amortyzacyjnych w części dotyczącej wartości ulepszenia. Oczywiście takiej wykładni można zarzucić, że w przypadku ulepszeń podatnik poniósł wydatki, a zatem nie otrzymał ich pod tytułem darmym, a zatem, kierując się wykładnią celowością, powinien mieć przyznane prawo do zaliczenia odpisów amortyzacyjnych od tych ulepszeń do kosztów podatkowych.

W przypadku, gdy ulepszenia dotyczą środków trwałych nabytych nieodpłatnie i oddanych do używania przed 1 stycznia 2018 r., dodatkowo powstają opisane wcześniej wątpliwości związane z brakiem przepisów przejściowych dotyczących środków trwałych otrzymanych nieodpłatnie przed 1 stycznia 2018 r.

Autor jest doradcą podatkowym

podstawa prawna: ustawa z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. DzU z 2018 r., poz. 200 ze zm.)

podstawa prawna: ustawa z 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (DzU z 2017 r., poz. 2175)