PIT/ZUS: Dochody menedżerów nie tylko z kontraktów

Menedżerowie w firmach niejednokrotnie świadczą poza zarządzaniem różnego rodzaju dodatkowe usługi. Może to być doradztwo lub pewne funkcje operacyjne. Warto zwrócić na to uwagę, gdyż otwiera to drogę do korzystnego ustrukturyzowania wynagrodzenia i efektywnego podniesienia pensji bez ponoszenia przy tym dodatkowych kosztów przez zatrudniającego.

Niekorzystne rozstrzygnięcia

W zeszłym roku Sąd Najwyższy zajął niekorzystne dla podatników stanowisko (uchwała siedmiu sędziów SN z 17 czerwca 2015 r., III UZP 2/15), zgodnie z którym tytułem do podlegania ubezpieczeniom społecznym przez członka zarządu, który zawarł ze spółką umowę o świadczenie usług w zakresie zarządzania w ramach prowadzonej przez siebie pozarolniczej działalności gospodarczej, jest umowa o świadczenie usług, a nie prowadzona działalność gospodarcza. Oznacza to, że pomimo prowadzenia przez menedżera działalności gospodarczej składki od jego wynagrodzenia będzie musiała odprowadzić spółka, dla której świadczy usługi, a nie sam menedżer.

Ta sama zasada obowiązuje w zakresie PIT. Potwierdzają to liczne interpretacje urzędów skarbowych. Bez względu na fakt prowadzenia działalności gospodarczej dochody członków zarządów, członków rad nadzorczych, przychody z umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub innych umów o podobnym charakterze będą klasyfikowane jako przychody z działalności wykonywanej osobiście i jako takie będą podlegać opodatkowaniu według skali podatkowej (18 proc. i 32 proc.). Oznacza to, że podmioty wypłacające tego rodzaju wynagrodzenia są obowiązane pobrać od nich zaliczki na podatek dochodowy oraz składki na ubezpieczenie społeczne podobnie jak w przypadku umów o pracę. Niemożliwe będzie również skorzystanie z 19-proc. podatku liniowego. Co więcej, takie wnioski wynikają z przywołanej uchwały NSA.

Pole manewru

Powstaje zatem pytanie, czy istnieje możliwość zmniejszenia obciążeń podatkowych i składkowych wynagrodzeń menedżerów? Wydaje się, że tak. Będzie to zależało przede wszystkim od formy prawnej, w jakiej zatrudniono menedżera, oraz od zakresu jego obowiązków.

WARIANT I

Powołanie w drodze uchwały

Członek zarządu może pełnić swoje funkcje na podstawie powołania w formie uchwały zgromadzenia wspólników. Uchwała określa wówczas wynagrodzenie przysługujące za pełnione obowiązki. W takim przypadku od wynagrodzenia nie będą pobierane składki na ubezpieczenie społeczne, a jedynie zaliczki na podatek dochodowy (według skali). Zostało to potwierdzone już wielokrotnie w interpretacjach ZUS (por. pismo ZUS z 9 października 2015 r., DI/100000/ 43/1070/2015). Osoba taka nie będzie również objęta tytułem do obowiązkowego ubezpieczenia zdrowotnego, choć można rozważyć dobrowolne ubezpieczenie, jeśli nie podlega ubezpieczeniu z żadnego innego tytułu. Ponowne objęcie ubezpieczeniem zdrowotnym po przerwie w opłacaniu składek wymaga bowiem uiszczenia odpowiedniej opłaty dodatkowej. Jej wysokość zależy od okresu, w którym dana osoba nie była objęta ubezpieczeniem zdrowotnym.

Wadą tego rozwiązania jest to, że stosunki pomiędzy członkiem zarządu a spółką regulują wówczas jedynie ogólnie przepisy kodeksu spółek handlowych, a nie indywidualnie zawarta umowa. Powołanie nie wyklucza jednak zawarcia z członkiem zarządu innej, dodatkowej umowy, np. o pracę lub o świadczenie usług, bardziej szczegółowo regulującej stosunki ze spółką. Wówczas wynagrodzenie z każdego tytułu będzie rozliczane odrębnie, tj. oddzielnie z umowy o pracę i oddzielnie z powołania.

Uwaga! Od 1 stycznia 2015 roku takiego schematu nie można już stosować do członków rad nadzorczych, gdyż ustawa o systemie ubezpieczeń społecznych wymaga obecnie odprowadzenia składek od wynagrodzenia członków rad nadzorczych, nawet w przypadku powołania do niej w drodze uchwały.

WARIANT II

Umowa o pracę

Taka forma współpracy wiąże się z najwyższym opodatkowaniem (skala podatkowa) i pełnym oskładkowaniem. Korzystne może okazać się jednak udostępnienie w ramach umowy o pracę samochodu służbowego do celów prywatnych. Obowiązuje tu opodatkowanie ryczałtem (wartość nieodpłatnego świadczenia przysługującego pracownikowi wyniesie 250 zł albo 400 zł miesięcznie w zależności od pojemności silnika, bez względu na wartość i klasę auta). Opłacalne jest również udostępnienie w ramach umowy o pracę abonamentu medycznego. Istnieje bowiem możliwość wyłączenia większej części jego wartości z podstawy oskładkowania. Konieczne są do tego odpowiednie zapisy w regulaminie wynagradzania oraz współfinansowanie, choćby symboliczne, przez pracownika.

WARIANT III

Działalność gospodarcza i dodatkowe świadczenia

Jeżeli menedżer świadczy różnego rodzaju usługi dla spółki, ciekawym rozwiązaniem jest wyodrębnienie z tych usług dwóch kategorii:

- usługi zarządzania oraz

- innego rodzaju świadczeń.

Wynagrodzenie z tytułu zarządzania będzie wówczas opodatkowane według skali (18 proc. i 32 proc.) jako działalność wykonywana osobiście. Pozostałe usługi mogą być natomiast świadczone w ramach działalności gospodarczej i opodatkowane podatkiem liniowym (19 proc.).

Przykład

Przy połączeniu powołania do zarządu i dodatkowych usług doradczych w ramach działalności gospodarczej wynagrodzenie z tytułu powołania będzie opodatkowane według skali, ale nie będzie obciążone składkami na ubezpieczenie społeczne. Z kolei wynagrodzenie z tytułu dodatkowych usług będzie mogło być objęte podatkiem liniowym i ryczałtowymi składkami na ubezpieczenie społeczne (od 60 proc. prognozowanego przeciętnego wynagrodzenia miesięcznego).

Przykład

Dodatkowe usługi doradcze mogą obejmować różnego rodzaju działania, np. usługi doradcze dotyczące przepływu środków finansowych w spółce, zapewnienie płynności finansowej w spółce, usługi doradcze dotyczące zatrudnienia w spółce, usługi doradcze związane ze specjalistyczną wiedzą w danej dziedzinie, prowadzenie konkretnych projektów, działania marketingowo-reklamowe na rzecz spółki, przygotowywanie raportów i analiz, monitoring rynku itp.

Uwaga! Określając zakres usług w umowie oraz zasady wykonywania umowy, należy bardzo uważać, żeby świadczenia dodatkowe (doradcze) nie stanowiły jednocześnie usług zarządzania i aby w efekcie nie doszło do zawarcia kontraktu menedżerskiego, klasyfikowanego jako działalność wykonywana osobiście podlegająca opodatkowaniu według skali. Ponadto usługi dodatkowe muszą być faktycznie wykonywane, nie może to być pusty zapis w umowie.

Sąd wyjaśnił

Ustawy podatkowe nie zawierają definicji kontraktu menedżerskiego. Jednak Naczelny Sąd Administracyjny, analizując istotę kontraktów menedżerskich, wskazał kilka ich podstawowych cech, którymi są:

- osobista odpowiedzialność menedżera wobec właściciela za efekt świadczonych usług;

- samodzielne wykonywanie obowiązków przez menedżera, co oznacza brak podległości służbowej właścicielowi i pracownikom przedsiębiorstwa;

- brak konieczności wykonywania działalności w sposób ciągły (powtarzalny), stały i zorganizowany.

Dlatego umowa o świadczenie dodatkowych usług doradczych powinna zawierać pewne postanowienia wskazujące, że nie jest to kontrakt menedżerski.

Przykład

Zobowiązanie do świadczenia usług według wskazówek dostarczonych przez spółkę, prawo spółki do dokonania w każdym czasie kontroli wykonywania usług, wyłączenie prawa do reprezentowania spółki na zewnątrz w ramach umowy to klauzule, których umieszczenie w umowie powoduje, że nie będzie ona kontraktem menedżerskim.

Czy istnieje podległość

Zgodnie z ustawą o PIT za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

- odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności,

- są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonym przez zlecającego te czynności,

- wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością.

Umowy zawierane w ramach działalności gospodarczej muszą być zatem odpowiednio zredagowane, tak aby nie powstało ryzyko, że mają cechy kontraktu menedżerskiego.