17 870 zł / 95 000 x 100 = 18,81 proc.
Krok 3
Obliczenie podatku należnego w Polsce:
60 000 zł x 18,81 proc. = 11 286 zł
Dla większej przejrzystości przykładu nie zostały w nim uwzględnione odliczenia składek na ubezpieczenia społeczne.
Na powyższym przykładzie widać, że efektywnie opodatkowane są jedynie polskie przychody uzyskane przed wyjazdem za granicę. Zagraniczne przychody służyły wyłącznie do obliczenia stawki podatku, lecz nie są one opodatkowane w Polsce.
Ponadto, gdyby Jan Kowalski nie uzyskał dochodów w Polsce, a jego jedynym źródłem przychodów była niemiecka umowa o pracę, to nie miałby obowiązku składania zeznania podatkowego w Polsce. Niemieckie dochody podlegają wyłączeniu z opodatkowania w Polsce. Nie byłoby zatem innych przychodów podlegających opodatkowaniu w Polsce, do których zastosowanie znalazłaby efektywna stawka podatkowa.
Wariant 2. Metoda proporcjonalnego obliczenia podatku
Druga z metod unikania podwójnego opodatkowania, tzw. metoda proporcjonalnego odliczenia podatku, przewiduje możliwość odliczenia od polskiego podatku, obliczonego na zasadach ogólnych od dochodów polskich i zagranicznych, kwoty podatku zapłaconego za granicą. Odliczenie takie jest jednak limitowane do wysokości podatku, który proporcjonalnie byłby należny w Polsce od dochodów zagranicznych.
Przykład 4.
Jan Kowalski od stycznia do września był zatrudniony przez polskiego pracodawcę i wykonywał pracę w Polsce. W październiku wypowiedział polską umowę i podpisał umowę z rosyjskim pracodawcą. Od października do grudnia pracował w Rosji. Z tytułu polskiej umowy zarobił 60 000 zł. Z tytułu umowy rosyjskiej zarobił 35 000 zł i zapłacił w Rosji 10 500 zł podatku.
Krok 1
Obliczenie podatku polskiego wg skali podatkowej (18 proc. i 32 proc.):
60 000 zł + 35 000 zł = 95 000 zł
(95 000 zł – 85 528 zł) x 32 proc. + 14 839,02 = 17 870 zł
Krok 2
Obliczenie limitu odliczenia podatku zagranicznego:
(35 000 zł x 17 870 zł) / 95 000 zł = 6584 zł
Od podatku polskiego, czyli kwoty 17 870 zł, nie można odjąć całego podat- ku zapłaconego w Rosji, tj. 10 500 zł. Odliczeniu podlega jedynie ta część podatku, która proporcjonalnie przypada na przychód rosyjski, tj. 6584 zł.
Krok 3
Obliczenie podatku należnego w Polsce:
17 870 zł – 6584 zł = 11 286 zł. Dla większej przejrzystości przykładu nie zostały w nim uwzględnione odliczenia składek na ubezpieczenia społeczne.
Przykład 4a.
Istotne znaczenie ma wysokość podatku zapłaconego za granicą. Jeżeli Jan Kowalski zapłaciłby w Rosji podatek niższy niż obliczony jak w poprzednim przykładzie (6584 zł), np. 5000 zł, to różnicę musiałby dopłacić w Polsce. Kroki 1 i 2 liczenia podatku przebiegałyby tak jak w poprzednim przykładzie.
Krok 3
Obliczenie podatku należnego w Polsce:
17 870 zł – 5000 zł = 12 870 zł
Takie rozliczenie stawiałoby Jana Kowalskiego w niekorzystnej sytuacji w porównaniu z rozliczeniami dochodów uzyskanymi w jednym z państw, z którymi obowiązuje metoda wyłączenia z progresją. Ustawodawca dostrzegł ten problem i umożliwił podatnikom zastosowanie dodatkowego odliczenia, które ma znosić niekorzystny efekt podatkowy wskazany powyżej. Odliczenie to, popularnie nazywane odliczeniem abolicyjnym, polega na odliczeniu od podatku kwoty stanowiącej różnicę pomiędzy podatkiem obliczonym według metody wyłączenia z progresją i według metody proporcjonalnego odliczenia podatku >patrz przykład 5.
Przykład 5.
Podatek obliczony metodą wyłączenia z progresją zgodnie z przykładem 3: 11 286 zł.
Podatek obliczony metodą kredytu podatkowego zgodnie z przykładem 4a: 12 870 zł.
Odliczenie abolicyjne: 12 870 zł – 11 286 zł = 1584 zł.
Podatek należny w Polsce: 17 870 zł – 5000 zł (podatek rosyjski) – 1584 zł (odliczenie abolicyjne) = 11 286 zł.
Obowiązki nierezydenta
Nierezydenci podatkowi w Polsce mają obowiązek opodatkować wyłącznie przychody z polskich źródeł. W przypadku umowy o pracę przez polskie źródło przychodu należy rozumieć miejsce gdzie praca jest wykonywana, a nie miejsce, gdzie przebywa pracodawca wypłacający wynagrodzenie.
Przykład 6.
Jan Kowalski był zatrudniony przez polskiego pracodawcę. W okresie od stycznia 2015 r. do grudnia 2016 r. został oddelegowany do pracy w Niemczech, gdzie faktycznie wykonywał pracę. Z uwagi na długi okres oddelegowania Jan Kowalski postanowił wyjechać z rodziną (żoną i dwójką dzieci), a swoje polskie mieszkanie sprzedać. Żona podjęła pracę w Niemczech, a dzieci rozpoczęły naukę w niemieckiej szkole.
Pobyt Jana Kowalskiego w 2015 oraz w 2016 roku nie przekroczy 183 dni w Polsce. Dodatkowo jego ośrodek interesów życiowych przeniósł się do Niemiec. Dlatego Jan Kowalski powinien być traktowany jako nierezydent podatkowy w Polsce. Podlega on zatem opodatkowaniu wyłącznie z tytułu polskich źródeł przychodów. Przychody uzyskane przez niego na podstawie polskiej umowy o pracę nie stanowią polskiego źródła przychodów, praca bowiem wykonywana jest poza Polską – w Niemczech. To, że pracodawca znajduje się w Polsce, nie wpływa na ocenę powyższej sytuacji. Pan Jan nie będzie miał zatem obowiązku składania zeznania podatkowego w Polsce z tytułu polskiej umowy o pracę.
Często obowiązują warunki z umowy modelowej
Zgodnie z umową modelową, jeżeli osoba fizyczna ma miejsce zamieszkania w obu umawiających się państwach, to jej status określa się według następujących zasad:
a) osobę uważa się za mającą miejsce zamieszkania w tym państwie, w którym ma ona stałe miejsce zamieszkania; jeżeli posiada pobyt stały w obu umawiających się państwach, to uważa się, że ma ona miejsce zamieszkania w tym państwie, z którym ma ściślejsze powiązania osobiste i gospodarcze (ośrodek interesów życiowych),
b) jeżeli nie można ustalić, w którym państwie osoba ma ośrodek interesów życiowych, albo jeżeli nie posiada ona stałego miejsca zamieszkania w żadnym z państw, to uważa się, że ma ona miejsce zamieszkania w tym umawiającym się państwie, w którym zwykle przebywa,
c) jeżeli osoba przebywa zazwyczaj w obu państwach lub nie przebywa w żadnym z nich, to uważa się, że ma ona miejsce zamieszkania w tym państwie, którego jest obywatelem,
d) jeżeli osoba jest obywatelem obydwu państw lub nie jest obywatelem żadnego z nich, to właściwe organy umawiających się państw rozstrzygną tę kwestię w drodze wzajemnego porozumienia.
Warunki powyższe trzeba analizować w podanej kolejności.
Autor jest menedżerem w zespole ds. PIT w KPMG w Polsce
