Jak liczyć limit kosztów w grupie podmiotów powiązanych

2018 rok przyniósł kolejne zmiany w podatkach dochodowych. Na mocy przeprowadzonej nowelizacji ustawodawca znacznie ograniczył katalog wydatków, które mogą zostać zakwalifikowane przez podatnika jako koszty podatkowe. Wśród nowości należy wskazać ograniczenie prawa do włączania do kosztów uzyskania przychodu kwot związanych z usługami i wartościami o charakterze niematerialnym i prawnym.

Zmiany te są przejawem polityki dążącej do uszczelnienia systemu podatkowego. Co to oznacza dla podatników?

Kwota wolna wynosi 3 000 000 zł

Restrykcje znajdą zastosowanie jedynie w stosunku do nadwyżki kosztów na usługi niematerialne ponad kwotę 3 000 000 zł. Wydatki poniżej tej kwoty są nielimitowane. W sytuacji gdy rok podatkowy podatnika trwa krócej lub dłużej niż 12 miesięcy, granica obliczana jest poprzez pomnożenie kwoty 250 000 zł przez liczbę rozpoczętych miesięcy.

Jeśli kwota graniczna zostanie przekroczona, to po stronie podatnika powstanie obowiązek wyliczenia problematycznego limitu. Wyłączeniu z kosztów podatkowych podlegają wydatki w części, w jakiej w danym roku przekroczą 5 proc. EBITDA, tj. kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł pomniejszonych o wartość odpisów amortyzacyjnych i odsetek zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów.

Konstrukcja art. 15e ustawy o CIT budzi pewne wątpliwości interpretacyjne. Wykładnia literalna nowego przepisu nie daje bowiem jasnej odpowiedzi na pytanie, jakie struktury objęte są zakresem jego zastosowania.

Teoria a praktyka

Kontrowersje dotyczą m.in. często występującej w praktyce sytuacji, gdy struktura grupy, na czele której stoi podatnik CIT, obejmuje rozbudowaną sieć powiązań pionowych, a usługi świadczone są na poziomie spółek parterowych niebędących osobami prawnymi.

Spółka matka świadczy na rzecz spółki córki, która ponosi koszt w postaci wynagrodzenia na świadczone usługi.

Czy w takiej sytuacji, z uwagi na to, że spółki parterowe to podmioty transparentne podatkowo, po stronie podatnika dochodzi do kumulacji przychodów i kosztów stosownie do treści art. 5 ust. 1 ustawy o CIT? Czy w konsekwencji ma on obowiązek wyliczenia limitu kosztów? Żeby odpowiedzieć na tak postawione pytania, należy dokładnie przeanalizować brzmienie art. 15e.

Poniesione bezpośrednio...

Zgodnie z treścią problematycznego przepisu podatnicy mają obowiązek wyłączenia z kosztów uzyskania przychodu tych wydatków na usługi niematerialne i prawne, które zostały poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych.

Ograniczenie to dotyczy zatem, co do zasady, jedynie kosztów poniesionych bezpośrednio na rzecz podmiotów powiązanych z podatnikiem. Chociaż w przedstawionym schemacie występują podmioty powiązane, to należy jednak zauważyć, że usługi świadczone są na poziomie spółek parterowych. W konsekwencji podatnik nie ponosi bezpośrednio żadnych kosztów na rzecz swoich spółek zależnych. Nie dochodzi do uszczuplenia jego majątku. Nie zmienia się stan posiadanych przez niego aktywów. Nabywanie i świadczenie usług między spółkami parterowymi nie powoduje po jego stronie obciążań ani zobowiązań.

Nie ma więc podstaw by uznać, że gdy podatnik należy do grupy o rozbudowanej strukturze pionowej, a usługi świadczone są na poziomie powiązanych z nim spółek parterowych, ponosi on w rzeczywistości bezpośrednio na ich rzecz jakiekolwiek koszty.

...lub pośrednio

Jednocześnie obowiązek wyliczenia limitu kosztów usług niematerialnych i prawnych powstaje także wówczas, gdy koszty te ponoszone są przez podatnika w sposób pośredni.

Dla rzetelnej oceny zastosowania nowego przepisu wobec danej struktury, konieczne staje się więc także dokonanie wykładni zwrotu „koszty poniesione pośrednio". Tutaj z pomocą przychodzi podatnikom sam ustawodawca.

Zgodnie z art. 15e ust. 10 ustawy o CIT za koszty poniesione pośrednio uważane są bowiem koszty poniesione na rzecz podmiotu niepowiązanego z podatnikiem, jeżeli rzeczywistym właścicielem należności lub jej części jest podmiot powiązany z podatnikiem w sposób, o którym mowa w art. 11 ustawy o CIT. Jednocześnie zgodnie z art. 4a pkt 29 ustawy o CIT za rzeczywistego właściciela uznaje się podmiot otrzymujący daną należność dla własnej korzyści, niebędący pośrednikiem, przedstawicielem, powiernikiem lub innym podmiotem zobowiązanym do przekazania całości lub części danej należności innemu podmiotowi.

Regulacja art. 15e ust. 10 jest szczególną (ukierunkowaną) klauzulą przeciwdziałania unikaniu opodatkowania (TAAR), która ma dotyczyć sytuacji celowego wprowadzania pośrednika pomiędzy podatnika a jego podmiot powiązany celem obejścia regulacji o bezpośrednim powiązaniu między świadczeniodawcą i świadczeniobiorcą (por. uzasadnienie do projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne z 27 października 2017 r.; DzU z 2017 r. poz. 2175; http://www.sejm.gov.pl/Sejm8.nsf/druk.xsp?nr=1878).

Wobec tego w pełni uzasadniony wydaje się wniosek, że jeśli w transakcji nie uczestniczą ani pośrednicy, ani inne podmioty trzecie, to nie ma możliwości, by uznać, że dany podatnik ponosi pośrednio jakiekolwiek koszty na rzecz podmiotów, z którymi jest powiązany.

W konsekwencji, w analizowanym schemacie powiązań nie dochodzi do sytuacji, w której podatnik ponosi wydatki bezpośrednio bądź pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych. Jakiekolwiek przepływy pieniężne następują wyłącznie między spółkami parterowymi, które z kolei nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Prymat wykładni językowej

Wykładnia językowa jest punktem wyjścia dla wszelkiej wykładni prawa i zakreśla jej granice w ramach możliwego sensu słów zawartych w tekście prawnym. W szczególności na gruncie prawa podatkowego, z uwagi na jego ingerencyjny charakter w sferę interesów obywateli, przyjmuje się prymat wykładni językowej nad innymi wykładniami, traktując pozostałe zasady wykładni, w tym wykładnię systemową i funkcjonalną, a także historyczną, jako subsydiarne w stosunku do wykładni językowej (gramatycznej).

Tym samym, jeśli z literalnego brzmienia przepisu art. 15e ust. 1 ustawy o CIT jednoznacznie wynika, że ma on zastosowanie jedynie w przypadkach, kiedy podatnik ponosi koszty usług niematerialnych i prawnych bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, to brak jest podstaw do objęcia jego dyspozycją również struktury, w której usługi świadczą między sobą parterowe spółki osobowe, a podatnik nie ponosi żadnych wydatków.

Co na to dyrektor KIS

Analizowany w niniejszym tekście przypadek jest obecnie przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji podatkowej skierowanego do dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej. Niebawem okaże się więc, czy organy podatkowe przyznają prymat wykładni językowej, czy uznają, że gdy podatnik należy do grupy o rozbudowanej strukturze pionowej, a usługi świadczone są na poziomie powiązanych z nim spółek parterowych, dochodzi po jego stronie do kumulacji przychodów i kosztów i w konsekwencji jest on zobowiązany do wyliczenia limitu, o którym mowa w art. 15e ustawy o CIT. Pozostaje czekać na rozstrzygnięcie.

Autor jest radcą prawnym, doradcą podatkowym, kierownikiem zespołu podatkowego w kancelarii radców prawnych Oleś & Rodzynkiewicz sp.k.

podstawa prawna: art. 4a pkt 29, art. 5 ust. 1 i art. 15e ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. DzU z 2017 r. poz. 2343 ze zm.)

masz pytanie, wyślij e-mail: tygodnikpodatki@rp.pl

Wydatki wyłączone z kosztów podatkowych

Zgodnie z brzmieniem nowego art. 15e ustawy o CIT podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów podatkowych wydatki ponoszone na:

- usługi doradcze, badania rynku, usługi reklamowe, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,

- wszelkiego rodzaju opłaty i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw autorskich lub pokrewnych praw majątkowych, licencji, praw własności przemysłowej,