Ustanowienie nieodpłatnej służebności nie prowadzi do powstania przychodu

Tak orzekł Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z 3 lutego 2017 r. (III SA/Wa 433/16).

Spółki wchodzące w skład podatkowej grupy kapitałowej (PGK) prowadzą działalność w zakresie m.in. wytwarzania i dystrybucji energii. W celu prowadzenia działalności, spółki mają rozprzestrzenioną infrastrukturę służącą m.in. do przesyłu energii. W wielu przypadkach infrastruktura przesyłowa nie jest zlokalizowana na gruntach będących własnością spółek, więc zawierają one umowy o ustanowienie służebności przesyłu. Postanowienia takich umów mogą sankcjonować, w zakresie przewidzianym przez prawo i swobodę kontraktową stron, ustanowienie służebności przesyłu bez wynagrodzenia.

PGK zwróciła się do organu podatkowego z pytaniem, czy ustanowienie na rzecz którejkolwiek ze spółek wchodzących w skład PGK przez podmiot trzeci nieodpłatnej służebności przesyłu w drodze umownej, jest przychodem dla grupy, w szczególności na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT. Zdaniem PGK ustanowienie służebności przesyłu nie jest dla niej przychodem. Spółki wchodzące w skład PGK, działając w zakresie przyznanym przez prawo oraz realizując zasadę swobody umów, zawierają umowy o ustanowienie służebności przesyłu bez wynagrodzenia, wybierając pomiędzy czynnością odpłatną i nieodpłatną, nie zmieniając charakteru czynności poprzez nadanie jest nieodpłatnego charakteru. Korzystanie w oznaczonym zakresie z cudzej nieruchomości nie przysparza spółkom korzyści majątkowych.

Organ podatkowy w interpretacji IPPB6/4510-220/15-2/AM nie zgodził się ze stanowiskiem PGK. Jeżeli zostanie zawarta umowa służebności bez wynagrodzenia, to przysporzenie majątkowe polega na tym, że przedsiębiorstwo nie będzie zobowiązane płacić za korzystanie z cudzej nieruchomości. Organ wskazał, że w wyniku ustanowienia służebności przesyłu spółka uzyskała bezpłatnie konkretną korzyść, wymierną ekonomicznie, polegającą na umożliwieniu jej prowadzenia działalności gospodarczej. Spełnione zatem zostały przesłanki uzyskania przychodu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT.

WSA, rozpatrując skargę PGK na interpretację, podzielił stanowisko spółki. Przychód powstawałby w takich przypadkach, gdy podatnik zmienił charakter czynności prawnej odpłatnej i wykonał ją jako nieodpłatną.

—Małgorzata Jackiewicz, współpracowniczka zespołu zarządzania wiedzą podatkową firmy Deloitte

Komentarz eksperta

Mateusz Rudnik, starszy konsultant w dziale Doradztwa Podatkowego Deloitte

Zgodnie z przepisami za przychód podatkowy należy uznać wartość otrzymanych przez podatnika nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń. Ustawodawca nie wprowadził jednak definicji tych pojęć, co umożliwiło stosowanie przepisów przez urzędników w szerokim zakresie. Dlatego zagadnienie to niejednokrotnie było przedmiotem sporu pomiędzy podatnikami a organami podatkowymi.

Orzecznictwo sądów administracyjnych w zakresie powstania przychodu z tytułu ustanawiania na rzecz podatnika nieodpłatnej służebności przesyłu nie zawsze było jednolite. Przykładowo, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 16 czerwca 2011 r. (II FSK 788/10) uznał, że brak zapłaty przez podatnika za ustanowienie na jego rzecz służebności skutkuje powstaniem przychodu do opodatkowania. Podobnie przyjął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z 12 maja 2015 r. (I SA/Łd 292/15). Jednocześnie wydawane były wyroki zupełnie odmienne, a korzystne dla podatników, np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 kwietnia 2013 r. (II FSK 1717/11) i z 3 lutego 2016 r. (II FSK 3341/13) lub wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 6 listopada 2015 r. (I SA/Gl 497/15). W tę linię orzeczniczą wpisuje się komentowany wyrok, co należy ocenić pozytywnie.

Szeroka definicja powstania przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń nie powinna prowadzić do nadmiernego obciążania podatników,. W omawianym orzeczeniu podatnik otrzymywał nieodpłatnie służebności przesyłu w celu umożliwienia mu legalnego przesyłania energii do swoich klientów.

Ustanowienie służebności przesyłu może mieć charakter zarówno odpłatny, jak i nieodpłatany, przy czym pytanie podatnika w tej sprawie dotyczyło służebności ustanawianych nieodpłatnie. Sam charakter takiej czynności zakłada, że nie jest przewidziane żadne wynagrodzenie dla właściciela nieruchomości, a zatem nie wystąpi sytuacja wykonywania bez wynagrodzenia czynności, które z natury rzeczy są odpłatne.