CIT: w jaki sposób zakwalifikować przedpłatę

Otrzymanie pieniędzy przed wykonaniem usługi lub dostawą towaru nie jest równoznaczne z otrzymaniem zaliczki, jeżeli umowa ma charakter ostateczny. Nie ma tu znaczenia, że realizacja świadczenia może nastąpić dużo później niż zapłata.

Publikacja: 27.03.2017 06:30

CIT: w jaki sposób zakwalifikować przedpłatę

Foto: 123RF

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych przewiduje wiele przypadków, w których przysporzenia dla podatnika nie powodują powstania obowiązku podatkowego. Jednym z nich jest otrzymanie środków pieniężnych w formie zaliczki, która, co do zasady, nie jest uznawana za przychód podatkowy. „Co do zasady", gdyż różnorodność sposobu rozliczeń między podmiotami gospodarczymi oraz próba uregulowania przedpłat i zaliczek w jednym punkcie ustawy o CIT prowadzą do wątpliwości co do prawidłowego momentu rozpoznania przychodu podatkowego. Z kolei nieprawidłowa kwalifikacja otrzymanych przedpłat na przełomie lat może prowadzić do zawyżenia lub zaniżenia podstawy opodatkowania.

Niniejszy artykuł wskazuje, jakie warunki muszą zostać spełnione, aby kwota uzyskana przed dostawą towaru bądź wykonaniem usługi mogła być faktycznie uznana za zaliczkę i nie powodowała konieczności wcześniejszego rozpoznania przychodu. Przedmiotem rozważań w niniejszym artykule nie będą natomiast usługi realizowane w okresach rozliczeniowych.

Cienka granica

Generalna zasada regulująca moment powstania przychodu podatkowego, zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy o CIT, określa go jako dzień, w którym nastąpiło wydanie rzeczy, zbycie prawa majątkowego lub wykonanie usługi (również częściowe wykonanie usługi). Gdy dzień ten przypada później niż data wystawienia faktury lub data uregulowania należności, za moment powstania przychodu uznaje się dzień wystąpienia najwcześniejszego z tych zdarzeń.

Omawiając temat zaliczek i przedpłat jednocześnie należy odwołać się do art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT, zgodnie z którym nie stanowią przychodów podatkowych wszelkie pobrane wpłaty lub zarachowane należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych.

Zatem w sytuacji, gdy nie było jeszcze dostawy towaru lub nie wykonano usługi, a płatność nastąpiła przed wystawieniem faktury, data wpływu środków pieniężnych na rachunek podatnika może wyznaczać dzień powstania obowiązku podatkowego.

Ze względu na brak szczegółowych regulacji odnoszących się do zaliczek (w tym brak definicji pojęć „zaliczka" czy „przedpłata"), kwestia różnicy między otrzymaniem środków pieniężnych na poczet dostawy towarów lub świadczenia usług, które ma nastąpić w przyszłości, a otrzymaniem zapłaty warunkującym powstanie obowiązku podatkowego jest przedmiotem wielu zapytań i sporów podatników z organami skarbowymi. Mimo, że oba przypadki odnoszą się do faktu przekazania środków pieniężnych, to kwalifikacja podatkowa tego zdarzenia będzie odmienna w zależności od okoliczności i ukształtowania stosunków biznesowych między stronami umowy.

Z tych względów, dokładniejszego wyjaśnienia różnicy między zapłatą a zaliczką należy szukać w licznych interpretacjach organów skarbowych.

Podlega zwrotowi czy jest definitywna

Zgodnie ze stanowiskiem prezentowanym przez ministra finansów, zasadniczą różnicą między kategoriami zaliczki a zapłaty należności stanowiącej przychód podatkowy jest to, czy przedpłata ma charakter warunkowy, a w określonych przypadkach nabywcy przysługuje zwrot wpłaconej uprzednio kwoty. Natomiast zapłata za towar czy usługę wynika z definitywnego charakteru tej czynności skutkującej powiększeniem majątku jednej ze stron w sposób trwały i nieodwracalny.

Przykład

Producent maszyn do obróbki metalu podpisał umowę na dostawę frezarki, w której zobowiązał się do montażu, przeprowadzenia rozruchu urządzenia oraz do przeszkolenia pracowników produkcyjnych w zakresie obsługi maszyny. Strony ustaliły również, że nabywca zrobi wpłatę w wysokości 100 proc. wynagrodzenia należnego spółce tytułem zaliczki w terminie 21 dni od podpisania umowy. Umowa została podpisana 30 listopada 2016 r., a kontrahent przelał środki pieniężne na rachunek bankowy dostawcy 20 grudnia 2016 r., co zostało udokumentowane fakturą zaliczkową. Zakończenie prac związanych z dostawą i rozruchem urządzenia przewidziane zostało na 30 stycznia 2017 r. W omawianej sytuacji podatnik (spółka) uznał, że przychód powinien zostać rozpoznany w styczniu, kiedy to nastąpi całkowita dostawa maszyny potwierdzona protokołem odbioru technicznego. Czy spółka postąpiła prawidłowo?

W rozpatrywanej sytuacji nie zostały sformułowane żadne dodatkowe warunki, których spełnienie byłoby konieczne do wykonania umowy. W szczególności, strony nie ustaliły czy kwota wpłacona przez kupującego podlega zwrotowi w sytuacji, gdy nie dojdzie do terminowej dostawy maszyny lub nie zostaną spełnione normy techniczne wymagane przez nabywcę. Oznacza to, że otrzymane środki pieniężne są dla spółki trwałym przysporzeniem majątkowym i zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy o CIT powinny zostać rozpoznane jako przychód podatkowy w momencie ich otrzymania. Spółka niesłusznie zatem uznała, że otrzymana wpłata stanowi zaliczkę.

Takie podejście znalazło odzwierciedlenie np. w interpretacji Izby Skarbowej w Katowicach z 10 maja 2016 r. (IBPB-1-1/4510-83/16/SG), w której organ podatkowy uznał, że nie stanowią zaliczki wszelkie wpłaty mające charakter definitywny i ostateczny zwłaszcza, gdy przekazanie środków pieniężnych jest zapłatą w pełnej wysokości „z góry" za określony towar lub usługę. Potwierdzeniem takiego podejścia jest również brak zamiaru późniejszego rozliczenia lub zwrotu zaliczki, w przypadku zaistnienia nowych okoliczności w trakcie realizacji zamówienia.

Taka wykładnia jest także spójna ze stanowiskiem zaprezentowanym w interpretacji Izby Skarbowej w Poznaniu z 29 lutego 2016 r. (ILPB3/4510-1-538/15-2/AO). Interpretacja ta dotyczyła momentu rozpoznawania przychodu ze sprzedaży kart przedpłaconych uprawniających klienta do skorzystania z usług myjni samochodowej o wartości równej cenie wybranej wcześniej usługi. W omawianym przypadku organ podatkowy potwierdził podejście podatnika, który uznał, że pieniądze otrzymywane ze sprzedaży kart nie stanowią zaliczki. Dokument uprawniający do skorzystania z usługi jest bowiem bezzwrotny i z góry określa rodzaj wykonywanej usługi, jak również nie przewiduje możliwości zmiany lub modyfikacji świadczenia.

W przeważającej liczbie interpretacji organów skarbowych dominuje stanowisko, zgodnie z którym fakt otrzymania środków pieniężnych przed wykonaniem usługi lub dostawą towaru nie może być uznany za równoznaczny z otrzymaniem zaliczki, jeżeli zawarta umowa ma charakter ostateczny i nieodwołalny. Nie ma przy tym znaczenia, że realizacja świadczenia może nastąpić dużo później niż zapłata. Kluczowy w takich przypadkach jest brak możliwości rezygnacji z usługi lub odmowy przyjęcia towaru i w rezultacie zwrotu przedpłaty. Przykładem takich sytuacji może być wcześniejszy zakup biletów na spektakl teatralny, biletów autobusowych, voucherów, bonów czy kart paliwowych.

Z kolei w przypadku usług świadczonych w określonym przedziale czasowym, jak na przykład udzielanie dostępu do witryn internetowych, w której usługobiorca jest zobowiązany do płatności „z góry" za cały okres subskrypcji, jednocześnie posiadając prawo do rezygnacji z usług w każdym momencie, przychód powinien zostać rozpoznany proporcjonalnie wraz z końcem miesiąca, w którym były świadczone usługi. Takie stanowisko zostało wyrażone przez Izbę Skarbową w Warszawie w interpretacji z 24 października 2016 r. (IPPB5/4510-762/16-6/BC).

Nie należy również mylić zaliczki z płatnościami otrzymywanymi w systemie ratalnym, np. przy comiesięcznych ratach (czesnym) za jeden rok szkolny, gdyż te, stanowiąc definitywne przysporzenie, nie mogą być uznane za zaliczkę w rozumieniu art. 12 ust. 4 ustawy o CIT.

Etapowa realizacja kontraktu

W praktyce biznesowej podatnicy mają do czynienia nie tylko z sytuacjami, gdy dostawa towaru lub wykonanie usługi jest zdarzeniem jednorazowym. Niekiedy realizacja umowy wymaga ukończenia kilku etapów prac, które często zostają rozłożone w znacznym przedziale czasowym. Taki charakter mają na przykład usługi budowlane czy dostawa złożonych instalacji technicznych.

W konsekwencji, zdarzenia warunkujące obowiązek rozpoznania przychodu dla celów podatkowych będą znacznie od siebie oddalone. W przypadku projektów, których wykonanie rozłożone jest nawet na kilkanaście miesięcy, podatnicy mogą mieć wątpliwości, w którym roku podatkowym oraz w jakiej wysokości powinien zostać rozpoznany przychód podatkowy.

Dodatkowo, przesłanką do rozpoznania przychodu może być także częściowe wykonanie usługi, które zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy o CIT będzie skutkowało rozpoznaniem przychodu podatkowego w wysokości wynikającej z zakresu wykonanych świadczeń. Zdaniem organów podatkowych, również w przypadku dostaw w formie złożonych kompleksów czy instalacji, dostawa towaru w ramach jednego projektu może nastąpić kilkukrotnie, jeżeli poszczególne elementy są oddawane do użytkowania oddzielnie i mogą pełnić swoje funkcje niezależnie od pozostałych części konstrukcji.

Na jakiej zasadzie należy zatem rozpoznać przychód, jeżeli w trakcie realizacji projektów długoterminowych podatnik otrzymuje płatności stanowiące tylko część całkowitego wynagrodzenia? Czy należy odnieść się do dnia otrzymania zapłaty czy do momentu częściowej dostawy (realizacji usługi)?

Przykład

Spółka będąca dostawcą instalacji przemysłowych, świadczy również usługi projektowania, montażu oraz przeprowadza rozruch dostarczonych urządzeń. W grudniu 2016 r. spółka podpisała umowę na dostawę złożonego systemu maszyn produkcyjnych. Zgodnie z ustaleniami stron, zakończenie projektu nastąpi w grudniu 2017 r. W dniu podpisania umowy spółka otrzymała od kontrahenta płatność w wysokości 20 000 zł na rozpoczęcie prac projektowych i udokumentowała ją fakturą zaliczkową. W umowie określono również terminy i wysokość pozostałych płatności częściowych na poczet dostawy kompleksu. Jednak ze względu na to, że system urządzeń będzie mógł funkcjonować dopiero po dostarczeniu jego wszystkich części składowych, zakończenie dostawy będzie miało miejsce wtedy, gdy instalacja zostanie ukończona i potwierdzona protokołem odbioru technicznego. Z tego względu wszystkie płatności otrzymane przez spółkę przed zakończeniem prac zostały potraktowane jako zaliczki na poczet przyszłej dostawy, a spółka zamierza rozpoznać przychód w całkowitej wartości kontraktu dopiero po wykonaniu umowy.

Spółka słusznie nie zaliczyła otrzymanych przedpłat do przychodów podatkowych w momencie ich otrzymania, gdyż wpłaty te miały charakter zaliczek na poczet dostawy, która zostanie zrealizowana w przyszłym okresie sprawozdawczym. Ze względu na długoterminowy charakter prac nad dostarczeniem instalacji, pierwszym zdarzeniem, które spowoduje powstanie obowiązku podatkowego, będzie dostawa wszystkich elementów umożliwiających pełną funkcjonalność kompleksu. Dopiero po tym fakcie może nastąpić ostateczne rozliczenie między stronami.

W omawianej sytuacji należałoby rozpoznać przychód na koniec realizacji umowy.

Stanowisko takie znalazło potwierdzenie m.in. w interpretacji Izby Skarbowej w Katowicach z 11 września 2015 r. (IBPB-1-2/4510-216/15/AK).

Z drugiej strony, można natrafić także na odmienne opinie organów skarbowych, według których uzasadnione jest rozpoznawanie przychodu po każdej płatności w ramach realizacji tego samego zlecenia.

Przykładowo w interpretacji Izby Skarbowej w Warszawie z 25 sierpnia 2015 r. (IPPB6/ 4510-89/15-2/TO) organ podatkowy przyznał rację podatnikowi, który uznał, że przychód z tytułu dostawy i instalacji złożonego kompleksu urządzeń nastąpi każdorazowo po zakończeniu i odbiorze technicznym każdego z poszczególnych etapów zamówienia. W omawianej sytuacji istotne jest to, że sposób wykonania i warunki dostawy zostały wyraźnie podzielone na etapy i ściśle określone między kontrahentami w formie pisemnej umowy, a każdorazowa płatność zgodna z harmonogramem płatności była udokumentowana fakturą i stanowiła wynagrodzenie za wyodrębnione świadczenie będące częścią kompleksowej dostawy.

Wszystko zależy od zapisów kontraktu

Odnosząc się zatem do różnych okoliczności w przedstawionych przykładach, jak i wskazanych regulacji ustawy o CIT, kluczowe jest przeprowadzenie analizy zmierzającej do odpowiedzi na pytanie, czy dana zapłata wynikająca z harmonogramu płatności:

- ma charakter zaliczkowy, czy

- jest rezultatem wykonania określonej i wyodrębnionej części świadczenia wynikającego z umowy łączącej podatnika ze zleceniodawcą.

Z podejścia organów skarbowych wynika jednocześnie, że podatkowe ujęcie otrzymanych płatności następuje przede wszystkim w odwołaniu do ustaleń, jakie zostały zawarte w umowie między kontrahentami.

Przykład

Spółka świadcząca usługi budowlane zobowiązała się do wybudowania powierzchni handlowo-usługowej. W tym celu zawarła umowę ze zleceniodawcą budowy, w której określono terminy wykonania poszczególnych prac oraz harmonogram płatności. Zgodnie z ustaleniami, zakończenie każdej części projektu zostanie potwierdzone specjalnym dokumentem potwierdzającym stopień zaawansowania prac. Ponadto, do każdego etapu realizacji przypisane zostały określone płatności, stanowiące zapłatę części wynagrodzenia w momencie realizacji poszczególnych etapów. Dodatkowo, podatnik otrzymał zaliczkę przed rozpoczęciem prac w wysokości 10 proc. całości wynagrodzenia. Zamawiający przekazał zapłatę na podstawie faktury sprzedaży wystawionej przez podatnika. Z kolei kontrakt nie zawierał postanowień, które przyporządkowywałyby płatność otrzymaną „z góry" do któregokolwiek ze zdefiniowanych w umowie etapów realizacji prac projektowych lub wykonawczych. W związku z tym spółka rozpoznała przychód podatkowy stopniowo, w momencie rozliczenia poszczególnych etapów umowy zamiast w całości w momencie otrzymania zaliczki. Czy postąpiła prawidłowo?

Aby rozstrzygnąć ten przypadek warto odnieść się do interpretacji Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 21 kwietnia 2016 r. (ITPB3/4510-28/16/MJ). Organy podatkowe nie zgodziły się ze stanowiskiem podatnika twierdząc, że podatnik powinien, na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT, zaliczać do przychodu pobraną zaliczkę po zakończeniu realizacji zawartej umowy, tj. po zrealizowaniu dostawy rzeczy będących przedmiotem umowy.

Warto zaznaczyć, że pomimo otrzymania zaliczki nie na podstawie faktury zaliczkowej, ale na podstawie zwykłej faktury, organ odniósł się także do postanowień umownych i wskazał, że w omawianym przypadku należy rozpoznać przychód dopiero po zakończeniu realizacji zawartego kontraktu.

Autorzy są starszymi konsultantami w dziale prawnopodatkowym PwC

podstawa prawna: art. 12 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. DzU z 2016 r. poz. 1888 ze zm.)

masz pytanie, wyślij e-mail: tygodnikpodatki@rp.pl

Zdaniem autorki

Faktura zaliczkowa nie przesądza o kwalifikacji zapłaconej kwoty - Żaneta Gryka, konsultantka w dziale prawnopodatkowym PwC

Zgodnie z dominującym stanowiskiem organów podatkowych, aby uznać otrzymaną przedpłatę za zaliczkę, przede wszystkim musi ona mieć charakter zwrotny, co też powinno być wsparte odpowiednio precyzyjnymi zapisami w umowie. Gdy otrzymana płatność stanowi definitywne przysporzenie, wówczas jest ona przychodem podatkowym.

Organy podatkowe w mniejszym stopniu odnoszą się do faktu wystawienia faktury zaliczkowej, gdyż nie jest to zdarzenie, które przesądza o kwalifikacji otrzymanej płatności jako zaliczki. Mimo to podatnicy nie powinni zapominać o obowiązku jej wystawienia, gdyż zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku o towarów i usług, podatnicy są zobowiązani do wystawienia faktury dokumentującej uzyskanie części zapłaty (np. w formie zaliczki) i zarejestrowania tego faktu w ewidencji VAT.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych przewiduje wiele przypadków, w których przysporzenia dla podatnika nie powodują powstania obowiązku podatkowego. Jednym z nich jest otrzymanie środków pieniężnych w formie zaliczki, która, co do zasady, nie jest uznawana za przychód podatkowy. „Co do zasady", gdyż różnorodność sposobu rozliczeń między podmiotami gospodarczymi oraz próba uregulowania przedpłat i zaliczek w jednym punkcie ustawy o CIT prowadzą do wątpliwości co do prawidłowego momentu rozpoznania przychodu podatkowego. Z kolei nieprawidłowa kwalifikacja otrzymanych przedpłat na przełomie lat może prowadzić do zawyżenia lub zaniżenia podstawy opodatkowania.

Pozostało 96% artykułu
2 / 3
artykułów
Czytaj dalej. Kup teraz
Praca, Emerytury i renty
Płaca minimalna jeszcze wyższa. Minister pracy zapowiada rewolucję
Prawo dla Ciebie
Nowe prawo dla dronów: znikają loty "rekreacyjne i sportowe"
Prawo karne
Przeszukanie u posła Mejzy. Policja znalazła nieujawniony gabinet
Sądy i trybunały
Trybunał Konstytucyjny na drodze do naprawy. Pakiet Bodnara oceniają prawnicy
Mundurowi
Kwalifikacja wojskowa 2024. Kobiety i 60-latkowie staną przed komisjami